III FSK 112/25

III FSK 112/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1224/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 89 § 1, art. 164 § 4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1224/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2024 r., nr 1401-IEE3.7192.58.2024.5.AD w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1224/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2024 r., nr 1401-IEE3.7192.58.2024.5.AD oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 12 stycznia 2024 r. nr 1435-SEE.712.2.83877893.2023.4.MS w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."
Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wszczął postępowanie zabezpieczające wobec G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) w oparciu o zarządzenia zabezpieczeń z 24 października 2023 r. obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do maja 2021 r.
Pismem z 7 listopada 2024 r. Spółka złożyła m. in. skargę na czynność zabezpieczającą.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z 2 stycznia 2024 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną.
Postanowieniem z 12 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Dyrektor IAS podał, że organ egzekucyjny, na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.", zawiadomieniem z 24 października 2023 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących inną wierzytelność pieniężną w I. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IAS zajęcie innej wierzytelności pieniężnej zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi tryb zastosowania tego środka egzekucyjnego. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zajęcie wierzytelności pieniężnej nie jest uciążliwym środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 7 § 2 u.p.e.a.
Odnosząc się do uchybienia mającego polegać na dokonaniu czynności zabezpieczenia bez podstawy prawnej z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22 września 2023 r., o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych została nieprawidłowo doręczona pełnomocnikowi nieumocowanemu do działania w tej sprawie, zamiast zobowiązanemu, Dyrektor IAS wskazał, że nie jest dopuszczalne rozpatrywanie tych okoliczności w trybie skargi na czynność składanej na podstawie art. 54 u.p.e.a.
W kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 1a u.p.e.a. w zw. z art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) – dalej "ustawa o KAS" z uwagi na fakt, że właściwym w sprawie organem egzekucyjnym powinien być naczelnik urzędu skarbowego z dnia wydania decyzji, a zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z informacjami zawartymi w Systemie Rejestracji Centralnej, w dniu 22 września 2023 r. G. Sp. z o.o. posiadała adres rejestracyjny w G. przy al. Z. [...], znajdujący się we właściwości miejscowej [...] Urzędu Skarbowego w G. Ponadto Spółka od 19 października 2023 r. posiada adres siedziby w W. przy ul. E. [...], znajdujący się we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...]. Zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Oznacza to, że właściwym do realizacji zabezpieczenia od 19 października 2023 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...]. Nie doszło zatem do działania organów niezgodnie z właściwością miejscową.
Odnosząc się do zarzutu określenia kwoty odsetek za zwłokę niezgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 ze zm.) – dalej jako "o.p." oraz samej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS stwierdził brak możliwości jego rozstrzygania w ramach skargi na czynność egzekucyjną.
Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:
1. naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 §1 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 212, art. 247 § 1 pkt 3, art. 33 § 2 pkt 2 i § 4, art. 138a § 1 i §2, art. 138e § 1 i § 3, art. 145 § 1 o.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 22 września 2023 r., co stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 o.p., tym samym organ, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną, dopuścił do funkcjonowania w obrocie postanowienia, jak i postanowienia organu I Instancji, obarczonych wadą nieważności;
2. naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 1a u.p.e.a. w zw. z art. 80 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji w sprawie przez organ niewłaściwy miejscowo;
3. naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 5 oraz art. 247 § 1 pkt 2 o.p. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.
Sąd I instancji zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone wobec Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 22 września 2023 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez ww. organ, na podstawie stosownych przepisów ustawy o KAS. W dacie wydania powyższej decyzji, siedziba Spółki mieściła się w G. przy Al. Z. [...]. Zmiana siedziby Spółki nastąpiła 19 października 2023 roku. Od tej daty siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. E. [...].
W ocenie Sądu I instancji, w sprawie niniejszej, ustalenie organu właściwego dla przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego winno nastąpić nie w oparciu o art. 22 § 2 u.p.e.a. lecz na podstawie art. 80 § 2 ustawy o KAS. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się.
Zgodnie z treścią art. 80 § 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.
Skoro zatem w dacie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (22 września 2023 roku) Spółka miała siedzibę w G., właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego w G.
Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że przepis art. 80 § 2 ustawy o KAS, jest przepisem szczególnym wobec art. 22 § 2 u.p.e.a. i ma zastosowanie w niniejszej sprawie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 16 kwietnia 2020 roku w sprawie III SA/Łd 119/20).
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny w pływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, w związku z 33d § 1 i 2 o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji zabezpieczającej pozostaje właściwy, w sytuacji zmiany siedziby/zamieszkania podatnika, wyłącznie jako organ podatkowy (wierzyciel) natomiast ocena właściwości naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego następuje na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 80 ust. 2 ustawy o KAS w związku art. 22 § 2, art. 54 ust. 1 i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775) – dalej jako: "K.p.a." przez uchylenie postanowień obu instancji z uwagi na przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] nie był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy po wystawieniu 24 października 2024 r. zarządzeń zabezpieczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (działającego jako wierzyciel zgodnie z art. 80 pkt. 2 KAS jako właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji tj. 22 września 2023 r.) jako właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z uwagi na siedzibę zobowiązanej.
Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, Dyrektor IAS wniósł:
1. na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;
2. na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o (1) oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.; (2) przeprowadzenie rozprawy zgodnie z art. 90 § 1 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a.; (3) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Spółka złożyła pismo procesowe z 30 lipca 2025 r., w którym zawarła uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13).
Przytoczenie powyższych uwag jest konieczne ze względu na treść złożonego w sprawie pisma Spółki z 30 lipca 2025 r. W treści tego pisma Spółka nie przedstawia zarzutów i argumentacji przeciwko podniesionym podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu, ale w istocie formułuje zarzuty przeciwko wyrokowi Sądu I instancji kwestionując ocenę Sądu co do prawidłowość doręczenia zarządzeń zabezpieczeń z 24 października 2023 r. wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.
Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i ma obowiązek rozpoznać i ocenić tylko prawidłowo sformułowane zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Strona, która skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie wniosła nie może skutecznie podnosić zarzutów względem zaskarżonego wyroku zarówno w odpowiedzi na skargę kasacyjną jak i w późniejszych pismach procesowych. Nie taka jest bowiem funkcja odpowiedzi na skargę kasacyjną, czy też pism procesowych w postępowaniu kasacyjnym.
Odpowiedź na skargę kasacyjną jest nazwanym pismem procesowym strony. Strona składająca odpowiedź powinna się w niej ustosunkować do żądań zawartych w skardze kasacyjnej (wnosić o odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej), a także podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podniesionym podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Jest w niej również miejsce na złożenie wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną jest uprawnieniem strony. Jest ono celowe tylko wtedy, gdy zawarta w niej polemika z zarzutami podniesionymi w skardze i ich uzasadnieniem dostarcza sądowi argumentów mogących mu pomóc w rozstrzygnięciu sprawy. (Tarno J. P., komentarz do art. 179 pkt 3, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. wyd. V. LexisNexis 2011 (el.).
Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za usprawiedliwione.
Kwestią sporną jest ustalenie organu właściwego dla przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy regulujące właściwość organu egzekucyjnego.
Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny sprawy przedstawiony w wyroku Sądu I instancji jako podstawę dalszych rozważań. W kontekście sporu istotne jest, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego siedziba Spółki mieściła się w G. przy Al. Z. [...]. Zmiana siedziby Spółki nastąpiła 19 października 2023 r.; od tej daty siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. E. [...].
Według art. 80 § 1 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Przepis art. 80 § 2 ustawy o KAS stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.
Według art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Zastrzeżenia są w rozpoznawanej sprawie są nieistotne.
Według art. 116b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Sąd I instancji przyjął, że przepis art. 80 § 2 ustawy o KAS jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 § 2 u.p.e.a. W konsekwencji, w jego ocenie, właściwym dla prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego w G.
Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak dlaczego, w jego ocenie przepis art. 80 § 2 ustawy o KAS jest przepisem szczególnym względem art. 22 § 2 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzenie istnienia takiej relacji nie jest możliwe w kontekście analizy zakresu przedmiotowego ustawy o KAS i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Także analiza powołanych wyżej przepisów wniosku takiego nie uzasadnia.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Według zaś art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych. Z kolei w treści art. 33 ustawy o KAS, w zakresie zadań naczelnika urzędu celno – skarbowego brak jest kompetencji polegającej na wykonywaniu zadań wierzyciela. Innymi słowy naczelnik urzędu celno –skarbowego nie może wystąpić do organu egzekucyjnego – naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Konieczne jest przekazanie decyzji naczelnikowi urzędu skarbowego, który jest uprawniony do wykonywania zadań wierzyciela należności pieniężnych.
Należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 80 § 1 ustawy o KAS w zakresie jej wykonania mamy do czynienia niejako z trzema etapami. Po pierwsze – naczelnik urzędu celno – skarbowego wydaje i doręcza taką decyzję stronie, po drugie decyzję przekazuje do wykonania, czyli podjęcia dalszych działań zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który jest wierzycielem. Wierzyciel z kolei kieruje zarządzenie zabezpieczenia do właściwego organu egzekucyjnego – naczelnika urzędu skarbowego, którego właściwość należy ustalić na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a.
Rzecz jednak w tym, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że rozważając zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu Sąd I instancji ignoruje, że naczelnik urzędu skarbowego w rozpoznawanej sprawie występuje jako organ podatkowy (wierzyciel) i jako organ egzekucyjny. Dostrzeżenie i wyróżnienie tych funkcji determinuje z kolei właściwość miejscową organu dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach procedury prawnej zmierzającej do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określił naczelnik urzędu celno - skarbowego.
W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego jako organ podatkowy 22 września 2023 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Następnie, w dniu 19 października 2023 r. przekazał informację o doręczaniu zobowiązanej Spółce w dniu 6 października 2023 r. ww. decyzji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. celem wykonania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. działając jako wierzyciel (zgodnie z art. 80 § 2 ustawy o KAS jako właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji tj. 22 września 2023 r.) 24 października 2024 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia realizując tym samym wykonanie decyzji w myśl art. 80 § 2 ustawy o KAS. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał zarządzenia zabezpieczeń Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organowi egzekucyjnemu zgodnie z właściwością miejscową na dzień wystawienia zarządzeń na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. celem dokonania zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne nawiązanie przez Sąd I instancji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 119/20. W powołanym wyroku Sąd stwierdził m. in., że: Przepis art. 80 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1 (tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego.
Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym sprawy mamy do czynienia ze sporem dotyczącym właściwości miejscowej organu egzekucyjnego a nie organu podatkowego. Właściwość organów podatkowych i organów egzekucyjnych ustala się na podstawie odrębnych przepisów.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
Ponowienie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponadto odniesie się i oceni pozostałe zarzuty podniesione w skardze.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz