III FSK 1104/24

III FSK 1104/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2727/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-23
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2727/23 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 października 2023 r. nr KOA/3222/Fi/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2727/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 października 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
1.2. Decyzją z 11 kwietnia 2023 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. orzekł w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. za nieruchomość położoną w miejscowości S. gm. S., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr [...] obr. [...] na kwotę 12 735 zł. Jako przedmiot opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (dz. nr [...]) o pow. 8.591 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 189 m2.
Z akt sprawy wynika, że 14 lutego 2020 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Fundacją P. "P.S." w likwidacji z siedzibą w W., a Stowarzyszeniem A.W. "SAW" z siedzibą w S. na okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2025 r. Przedmiotem umowy była dzierżawa nieruchomości o powierzchni gruntu 8.593 m2 zabudowanej budynkiem garażowym - hangarem o powierzchni użytkowej 189 m2 położonej w miejscowości S. w granicach działki nr [...] obr. [...] w celu jej zagospodarowania przez dzierżawcę oraz prowadzenia deklarowanej działalności statutowej i działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych, a także pobierania pożytków.
Decyzją z 3 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Na powyższą decyzję, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość (obejmująca działkę o nr ewid. [...] obr. [...] położoną w miejscowości S., gm. S. wraz z budynkiem na niej posadowionym) była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości na cele działalności gospodarczej powoduje to, że grunt – chociażby był sklasyfikowany jako las – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym lasy (i użytki rolne) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulegało również wątpliwości to, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest skarżący, którego udział we własności wynosi 15/100, jak również Fundacja P. "P.S." (w likwidacji), której udział we własności wynosi 85/100 – jest to okoliczność bezsporna, znajdująca potwierdzenie w treści księgi wieczystej. W konsekwencji na skarżącym oraz na ww. Fundacji – jako współwłaścicielach przedmiotowej nieruchomości – ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. W konsekwencji skargę oddalono.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:
1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieskontrolowanie zaskarżonej decyzji poza granice określone w skardze; naruszenie powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze np. o wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniu dowodów, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku poprzez bezkrytyczne przyjęcie niektórych stwierdzeń i ustaleń organu, miały istotny wpływ na wynik sprawy przez co sąd pierwszej instancji nie rozpoznał jej prawidłowo w wymaganym zakresie. Sąd nie powinien oddalać skargi, a powinien uchylić w całości zaskarżoną decyzję, w szczególności z uwagi na naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, w tym art. 6, 7, 8, 10, 14 §1, 77, 85 § 1, 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a.");
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z zastrzeżeniem ust. 3 w związku z ust. 4 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż na działce [...] w S. w świetle zebranego materiału dowodowego nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez żaden z podmiotów, podczas gdy sąd z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przyjął, że taka działalność jest prowadzona ewentualnie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 85, art. 107 § 3 k.p.a., odczytywanych w tym wypadku poprzez art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu rzutującym na ocenę wyniku postępowania przed organami administracji obu instancji, a tym samym i na treść kwestionowanego wyroku, w związku z brakiem uchylenia decyzji obu instancji w następstwie przejścia do porządku nad faktem nieprzeprowadzenia przez organy administracji obu instancji rzetelnego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia lub wykluczenia faktu prowadzenia przez Fundację i SAW działalności gospodarczej począwszy od maja 2020 r.
3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 195, art. 206 w zw. z art. 336 i art. 344 k.c. przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie wynikające z wadliwego ustalenia stanu faktycznego wskutek czego jako podstawę prawną ustalenia podatku od nieruchomości sąd wskazał art. 6 ust. 11 u.p.o.l., podczas gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w dacie podpisania umowy dzierżawy skarżący był nadal współwłaścicielem jednakże przestał być posiadaczem samoistnym, gdyż posiadacz zależny SAW przejął całą działkę z budynkiem, a skarżący nie może korzystać z jego części bez zgody tego ostatniego. Dlatego podstawą opodatkowania winien być art. 6 ust. 6 cyt. przepisu zwalniający skarżącego z opodatkowania.
4. Naruszenie art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż wyrok nie jest bezstronny. W orzecznictwie utrwalone jest odwoływanie się do bezstronności jako składnika zasady niezawisłości, przy jednoczesnym podkreślaniu, że naruszenie obowiązku zachowania przez sędziego bezstronności, polegające np. na dostosowywaniu treści wydawanych orzeczeń do sugestii organów administracji państwowej lub samorządowej, stanowi szczególną postać naruszenia obowiązków wynikających z zasady niezawisłości. Bezkrytyczne, bezrefleksyjne przyjęcie sugestii oraz niesprawdzanie ustaleń organów podatkowych odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację i SAW jest moim zdaniem przejawem braku bezstronności.
5. Naruszenie art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu moich praw majątkowych (posiadania) wynikających z niekonstytucyjności art. 6 ust. 11 u.p.o.l, który nakłada bezwzględny obowiązek składania przez osoby fizyczne, będące współwłaścicielami nieruchomości z np. osobą prawną, deklaracji od nieruchomości oraz opłacania podatku na zasadach obowiązujących osoby prawne w rygorze odpowiedzialności solidarnej, bez względu na okoliczności powstania tego obowiązku. Zasadę równej dla wszystkich ochrony własności (innych praw majątkowych i prawa dziedziczenia) z art. 64 ust. 2 uznaje się nie tylko za rozwinięcie zasady równości, ale odrębne prawo podmiotowe i dopuszcza powoływanie go w skardze konstytucyjnej. Stanowisko Trybunału wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., SK 41/09 uzasadnia tym, że "równość" w art. 64 ust. 2 Konstytucji nie ma charakteru abstrakcyjnego, ponieważ "odnosi się do konkretnych, wymienionych w tym przepisie praw i do zapewnienia im równej ochrony prawnej". Dlatego wniesiono aby niekonstytucyjność tego przepisu była zbadana przez Trybunał Konstytucyjny.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W przedmiotowej sprawie sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienie wskazują na konieczność poczynienia uwag dotyczących wymagań stawianych pełnomocnikom zawodowym przy sporządzaniu skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1916/13).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006 r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016 r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił sąd i które miały zastosowanie w sprawie. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo).
3.5. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej sformułował w punkcie pierwszym i drugim skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 6, 7, 8, 10, 14 § 1, 77, 85 § 1, 107 § 3 k.p.a. oraz art. 6. art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 85. art. 107 § 3 k.p.a., czyli przepisów, które w sprawie w ogóle nie miały zastosowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie proceduralnym podstawę prawną orzekania stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej – co również podkreślono w wyroku sądu pierwszej instancji.
Jak wynika bowiem z treści art. 2 § 1 pkt 1 - 4 o.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.
W tym miejscu należy wspomnieć, że pismem zatytułowanym "skarga – uzupełnienie" z 30 grudnia 2024 r. (data stempla pocztowego), skarżący wniósł o "przyjęcie argumentacji zawartego w pkt 1 sformułowanego zarzutu oraz uwzględnienie sprostowania poprzez pominięcie wymienionych przepisów kpa, które w tym postępowaniu nie miały zastosowanie i w to miejsce uwzględnienie naruszonych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 120,121 § 1,122 §1, 125 § 1, 180 §1 i 3, 187 § 1 i 2, 190, 191, 194a § 2, 198 § 1 i 2" oraz "w pkt 2 zarzucanych nieprawidłowości w skardze kasacyjnej w miejsce wymienionych tam przepisów kpa z tych samych powodów jak wyżej uwzględnienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 126 § 1,172 § 1 i 2 pkt 3,173 § 1 i 2". Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić "sprostowania" zarzutów skargi kasacyjnej. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadza dopuszczalności dokonania tego rodzaju zmiany podstaw kasacyjnych, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa we wskazanym przepisie, dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa. Strona skarżąca nie jest natomiast uprawniona - po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. – do powołania innych, niż wskazane w ramach podstaw skargi kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem, zostały naruszone, jak również do ich korygowania czy uzupełniania.
3.6. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 195, art. 206 w zw. z art. 336 i art. 344 k.c. to należy zauważyć, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aby powyższe przepisy miały zastosowanie w niniejszej sprawie, skarżący powinien był je powiązać z przepisami prawa materialnego będącymi istotnymi dla przedmiotowej sprawy, jak np. art. 3 u.p.o.l., jednakże w skardze kasacyjnej powołano się samodzielnie na przepisy Kodeksu cywilnego, przez co powyższy zarzut nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie.
3.7. Nie można było uwzględnić również zarzutów naruszenia art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać należy, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., FSK 1657/04; 12 października 2005 r., I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., II GSK 18/06; 4 października 2006 r., I OSK 459/06, z 24 września 2021 r., I GSK 290/21). Powyższe zarzuty nie zostały w ogóle uzasadnione. W konsekwencji uchylały się spod merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska