III FSK 1093/25

III FSK 1093/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Po 20/25 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 20/25 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2024 r., nr 3001-IEE.7113.288.2024 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 25 marca 2025 r., I SA/Po 20/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2024 r., nr 3001-IEE.7113.288.2024, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 lipca 2024 r., oddalające skargę na czynność zabezpieczającą i odmawiające uchylenia tej czynności. Przedmiotowa skarga dotyczyła dokonanego w Spółce zajęcia zabezpieczającego tzw. "innej wierzytelności pieniężnej". Zajęcie zostało dokonane 13 maja 2024 r. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają prawa. Organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający, a podstawę do jego dokonania stanowiło zawiadomienie z 13 maja 2024 r. o zajęciu zabezpieczającym. Zawiera ono wszystkie elementy wymagane przepisami art. 67 § 2 i art. 89 § 1 i § 3 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505; dalej: ,,u.p.e.a."). Wymogi formalne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały spełnione. Sąd zgodził się z organem, że wymóg określenia w zawiadomieniu kwoty należności nie oznacza, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do "rozliczenia poszczególnych zajętych kwot" na konkretne zarządzenia zabezpieczenia. Zaskarżone zajęcie zabezpieczające z 13 maja 2024 r. opiewa na kwotę 1.731.072 zł, która stanowi sumę kwot wynikających z wydanych 25 lipca 2022 r. piętnastu zarządzeń zabezpieczenia. Do tej właśnie kwoty Spółka nie może – bez zgody organu egzekucyjnego – uiszczać zobowiązanemu należności wynikających z wszelkich przysługujących wierzytelności.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej: ,,k.p.a.") w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. i w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego wadliwego z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem:
a) art. 124 § 2 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. - wszystkie przytoczone przepisy k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. i w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez Spółkę oraz w efekcie brak wyjaśnienia tych wszystkich istotnych kwestii prawnych, co nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. - w związku z prowadzeniem postępowania zabezpieczającego w arbitralnie dowolnych ramach kwotowych w zakresie zabezpieczanych należności -
- zarzuty z ww. punktów a i b dotyczą bezpodstawnego przyjęcia, że postępowanie zabezpieczające może być prowadzone wobec de facto nieskonkretyzowanej i nieweryfikowanej wysokości zabezpieczanej należności, tym samym wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nastąpiło na skutek:
- zaniechania ustosunkowania się do tego, jak zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów rzutuje na zasadniczy cel postępowania zabezpieczającego, czyli stworzenie warunków gwarantujących skuteczność ewentualnego przyszłego postępowania egzekucyjnego (i nic, ponad to),
- w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, zatem w efekcie powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2024 r., a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 lipca 2024 r. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym mają odpowiednie zastosowanie regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego, w tym art. 54 u.p.e.a., dający zobowiązanemu prawo wniesienia skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą). Podstawę może stanowić: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
W orzecznictwie wyjaśniono, że w postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. np. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., III FSK 273/25). Przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną mogą być jedynie wady tej czynności. Skarga na czynność egzekucyjną nie jest bowiem uniwersalnym środkiem zaskarżenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (wyrok NSA z 19 listopada 2025 r., I GSK 1337/23).
Złożona w tej sprawie skarga na czynność zabezpieczającą dotyczy prawidłowości określenia w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym z 13 maja 2024 r. kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności powinno zawierać kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. W świetle art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Przywołane przepisy w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się "odpowiednio" (art. 166b u.p.e.a.), dlatego w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym organ wskazuje kwotę zajęcia wynikającą z zarządzenia zabezpieczenia wraz z numerem tego zarządzenia oraz datą jego wydania.
W tej sprawie zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 13 maja 2024 r. oparte zostało na zarządzeniach zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r., doręczonych Spółce 16 sierpnia 2022 r. Należność wskazana w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym odpowiada kwocie wynikającej z zarządzeń o zabezpieczeniu (1.731.072,00 zł). W tej sytuacji trudno organowi egzekucyjnemu postawić zarzut naruszenia art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wynikający z tego przepisu wymóg określenia w zawiadomieniu kwoty należności nie oznacza, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do "rozliczenia poszczególnych zajętych kwot" na konkretne zarządzenia zabezpieczenia. Dla oceny zaskarżonej czynności nie ma zatem znaczenia, czy wobec Spółki prowadzone jest jeszcze jakieś inne postępowanie zabezpieczające na podstawie innych zarządzeń zabezpieczenia i na jaką kwoty zarządzenia te opiewają oraz jakie czynności zabezpieczające zostały w oparciu o nie dokonane. W zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym nie dokonuje się rozliczenia kwot zabezpieczonych na podstawie innych zajęć. W tej sprawie nie ma więc znaczenia, że wobec Spółki prowadzone było odrębne postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 19 stycznia 2024 r.
Z tych przyczyn niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. Zaskarżona czynność zabezpieczająca, jak i wydane w jej następstwie postanowienia, nie naruszają wymienionych przepisów procedury administracyjnej.
W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. i w zw. z art. 166b u.p.e.a oraz w zw. art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a. Wobec tego, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Dominik Gajewski