III FSK 1084/24

III FSK 1084/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Krzysztof Przasnyski
Wojciech Stachurski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 533/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 13 par 1, art. 166b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 533/24 w sprawie ze skargi B. [...] sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.238.2023.3.OM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 533/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.238.2023.2.OM., w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 31 października 2023 r., odmawiające zwolnienia spod zabezpieczenia środków finansowych Spółki w kwocie 1.880.771 zł, celem uregulowania zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2022 r. Zdaniem organu, Spółka nie wykazała przesłanki "ważnego interesu", o której mowa w art. 13 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2023 r., poz. 2505 z późn. zm., dalej: ,,u.p.e.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu odwoławczego. Stwierdził, że zarówno we wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia, jak i w zażaleniu Spółka nie wskazała innego majątku, do którego można by skierować egzekucję, stanowiącego alternatywę dla dokonanych zajęć środków pieniężnych. Organy trafnie wskazały, że dochodzona należność jest znacznej wysokości (5.117.025 zł), a jedynym skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym jest zajęcie wierzytelności. Spółka nie posiada bowiem majątku ruchomego ani nieruchomego. Organy prawidłowo potwierdziły, że ważnym interesem zobowiązanego jest posiadanie środków na spłatę zobowiązań publiczno-prawnych. W ocenie sądu, prawidłowości wydanego postanowienia nie podważa wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2022 r., III SA/Wa 1599/22, wydany w sprawie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego na uiszczenie zaległych wynagrodzeń Spółki za styczeń i marzec 2022 r., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., I FSK 247/23, w którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2022 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w związku z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych, poprzez nieuchylenie Postanowienia i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych obu instancji przejawiające się:
(i) przekroczeniem granic uznania administracyjnego i wydaniem postanowienia nieuwzględniającego interesu społecznego, interesu Skarbu Państwa i słusznego interesu Spółki (a zatem wydanie postanowienia nieuwzględniającego interesu żadnej ze "stron");
(ii) wykreowaniem pozanormatywnej przesłanki zwolnienia spod zabezpieczenia polegającej na konieczności wykazania "innego składnika majątkowego, z którego można by było w sposób skuteczny prowadzić postępowanie zabezpieczające";
(iii) wadliwym rozpoznaniem skutków postanowienia dla interesu Skarbu Państwa, a tym samym wydaniem postanowienia wprost sprzecznego z interesem Skarbu Państwa, a w konsekwencji odmowę zwolnienia z rachunku depozytowego organu egzekucyjnego środków pieniężnych w łącznej kwocie 180.771,00 zł, celem uregulowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2022 r. wraz z odsetkami, podczas gdy właściwa analiza skutków postanowienia, jego uzasadnienia oraz interesu stron, w obliczu stwierdzonej w sprawie Spółki przewlekłości, skutkowałaby uchyleniem postanowień organów obu instancji oraz zobowiązaniem Naczelnika do wydania w określonym terminie postanowienia o zwolnieniu spod zabezpieczenia składnika majątkowego;
2) art. 170 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że wskazania i ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 22 listopada 2023 r., I FSK 247/23, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że domniemanie hipotetycznego przyszłego zobowiązania podatkowego opisanego w decyzji zabezpieczającej będącej podstawą zabezpieczenia, zostało oparte o błędną wykładnie przepisów prawa materialnego, a zatem hipotetyczne, rzekome zobowiązanie podatkowe nie istnieje i nie może istnieć, a zatem nie jest uprawdopodobnione i nie może być zabezpieczane.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji; a także o uchylenie postanowienia Dyrektora lAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika, a także zobowiązanie Naczelnika, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, do wydania w określonym terminie postanowienia o zwolnieniu spod zabezpieczenia składnika majątkowego. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu jawnym stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Na wstępie należy przypomnieć, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie wydane w trybie art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Pierwszy z przywołanych przepisów, umiejscowiony w dziale I u.p.e.a., stanowi, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Zgodnie z drugim, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Regulacja zawarta w art. 13 u.p.e.a. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że dyspozycja wskazanej normy prawnej daje wybór zachowania się organowi egzekucyjnemu przez użycie sformułowania "może" (nie musi) zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi egzekucyjnemu na wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. W tym przypadku wyraża się ona w możliwości oceny stanu faktycznego pod kątem ważnego interesu zobowiązanego i podjęcia postanowienia o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia określonych składników majątkowych spod egzekucji administracyjnej. Wskazuje się przy tym, że użyta w art. 13 § 1 u.p.e.a., przesłanka ważnego interesu prawnego jest zwrotem ocennym. W celu ustalenia treści zwrotu ocennego niezbędne jest odniesienie się do faktów będących elementami stanu faktycznego sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, decydują o tym zobiektywizowane kryteria. W przypadku zwrotu "ważny interes zobowiązanego" rozumowanie nie może być nakierowane wyłącznie na fakty, gdyż ustawodawca użył pojęcia "interes" i w związku z tym w trakcie dokonywania interpretacji niezbędne będzie odwołanie się do wartości aksjologicznych przyjętych w systemie postępowania egzekucyjnego w administracji. Ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej (zob. szerzej: W. Trybka, Zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Państwo i Prawo 2015 r., nr 10, s. 79-91, a także przywołane tam orzeczenia).
Bez wątpienia wniosek, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. jest środkiem prawnym mającym służyć ochronie interesów zobowiązanego. Nie jest to jednak środek zaskarżenia za pomocą którego zobowiązany może podważać czynności egzekucyjne lub zabezpieczające. Temu służą inne środki ochrony prawnej zobowiązanego, takie między innymi jak: zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a), skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy też zażalenie na odmowę uchylenia lub zmianą sposobu lub zakresu zabezpieczenia (art. 157a u.p.e.a.). Wniosek, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. nie służy też do kwestionowania aktów stanowiących podstawę dochodzonych lub zabezpieczonych należności (np. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego). Ich weryfikacja odbywa się w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
W świetle tych ogólnych uwag w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie podlega badaniu prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu należności w podatku od towarów i usług, czy też prawidłowość wydanego na podstawie tej decyzji zarządzenia zabezpieczenia. Rację ma sąd pierwszej instancji, że na wynik tej sprawy nie wpływa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., I FSK 247/23, w którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. Uchylenie, czy też zmiana decyzji zabezpieczającej, może być rozpatrywana w kontekście konieczności uchylenia lub zmiany zarządzenia zabezpieczenia. Jednak jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji przywołany wyrok NSA nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 30 grudnia 2021 r., która stanowiła podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia.
W tej sprawie organ egzekucyjny rozpoznał wniosek Spółki w granicach wynikających z art. 13 § 1 u.p.e.a. Organ zwrócił uwagę na fakt, że kwota objęta zarządzeniem zabezpieczenia nie została w pełni zabezpieczona. Przez ponad rok nie zostały na konto depozytowe organu egzekucyjnego przekazane żadne środki finansowe tytułem realizacji zastosowanych środków zabezpieczających. Znajdujące się na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego środki finansowe stanowiły jedyny możliwy sposób zabezpieczenia roszczeń wierzyciela. Spółka nie wykazała żadnego innego składnika majątkowego z którego można by było w sposób skuteczny prowadzić postępowanie zabezpieczające. W tej sytuacji organ egzekucyjny, a za nim sąd pierwszej instancji, słusznie ocenili, że przychylenie się do wniosku Spółki i zwolnienie z zabezpieczenia środków pieniężnych we wnioskowanej kwocie równałoby się z niemożnością zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego ww. zarządzeniem zabezpieczenia. Skutkowałoby to bezskutecznością zabezpieczenia, co byłoby sprzeczne z celami postępowania zabezpieczającego. Jak już wyżej stwierdzono, ochrona ważnego interesu zobowiązanego, o której mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki ocena ta nie stanowi przekroczenia granic uznania administracyjnego. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ wykreował pozanormatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. Niewykazanie przez Spółkę innego składnika majątkowego, z którego można byłoby w sposób skuteczny prowadzić postępowanie zabezpieczające, stanowi okoliczność faktyczną, którą organ ocenił w ramach przesłanki ważnego interesu. Nie można również zarzucać organowi wadliwego rozpoznania skutków wydanego postanowienia dla interesu Skarbu Państwa. Wszak dokonane zabezpieczenie służyć ma wykonaniu zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa. Fakt, że zabezpieczonymi środkami pieniężnymi Spółka chciałaby uregulować inne zobowiązania podatkowe nie jest wystarczającym argumentem do zwolnienia tych środków spod zabezpieczenia.
Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych, a także art. 170 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński