II GSK 757/22

II GSK 757/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Monika Krzyżaniak
Patrycja Joanna Suwaj /sprawozdawca/
Wojciech Maciejko /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Drogi publiczne
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
II SA/Go 983/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 708
art. 3 ust. 2 , art. 24 ust. 1 pkt 1 , art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d , art. 28
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122 , art. 165 § 1 , art.165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 , art. 146 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt II SA/Go 983/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.121.2019.25.JOS w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r. (sygn. akt II SA/Go 983/21), w sprawie ze skargi P (...) sp. z o.o. w W. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 września 2021 r., znak: 0801-IOC.48.121.2019.25.JOS,
w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w pkt. I uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2019 r., znak: 418000-COPC.48.540.2018, w pkt II. umorzył postępowanie administracyjne, w pkt III. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę orzekania przyjął następujący stan faktyczny sprawy.
1. W dniu 6 grudnia 2018 r. o godz. 22:35 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. (...), którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika, firmę P (...)Spółka z o.o. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski olej rzepakowy o masie 27080 kg, klasyfikowany do kodu CN 1514, do odbiorcy towaru R (...) Spółka Sp. z o.o. ul. (...), (...). W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny (...). Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich ze stanem faktycznym oraz danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski,
w zgłoszeniu podano Kołbaskowo-Pomellen, podczas gdy faktyczny wjazd na terytorium kraju nastąpił w Świecku. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr (...), z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem.
2. Decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. nr 4I8OOO-COPC.48.540.2018 Naczelnik Lubuskiego urzędu Celno – Skarbowego nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł, za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych
w zgłoszeniu (...).
3. Decyzją z dnia 2 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.121.2019.25.JOS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych
z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r., o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.). Ponieważ kontrola miała miejsce
w dniu 6 grudnia 2018 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne
w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r., o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U z 2017 r., poz. 708, ze zm., dalej: "ustawa SENT"). DIAS wskazał, że w art. 3 ust. 2 tej ustawy przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe
i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar olej rzepakowy w ilości 27080 kg, o kodzie CN 1514, objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.07.2018r. w sprawie towarów, których przywóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1427), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 11 ustawy SENT.
Organ wskazał, że stwierdzone podczas kontroli naruszenie przepisów ustawy SENT zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy jest sankcjonowane karą pieniężną
w wysokości 10.000 zł. Organ podkreślił, że norma prawna zawarta w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT jednoznacznie stanowi, iż obowiązkiem przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju jest uzupełnienie zgłoszenia
o dane dotyczące miejsca i daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju. Skoro zatem faktycznie przewóz nastąpił przez przejście graniczne w Świecku,
a z wyjaśnień Strony nie wynika, że do zmiany trasy doszło nagle, z przyczyn niezależnych od przewoźnika, np. z uwagi na zablokowanie wyznaczonej trasy, to należy uznać, że w tej sytuacji podane miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju było nieprawidłowe, a zatem stanowi naruszenie ww. normy prawnej. Odnosząc się do treści odwołania DIAS wskazał, iż ustawa SENT nie wskazuje, aby możliwym było przeniesienie określonych w niej obowiązków, a więc i skutków ich niewypełnienia lub nienależytego wypełnienia, na inne osoby czy podmioty. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia należy do podmiotu wykonującego przewóz towarów. Organ dodał, iż obowiązkiem pracodawcy jest przeprowadzenie odpowiednich szkoleń pracowników, aby do naruszenia prawa nie dochodziło. Brak znajomości przepisów ustawy SENT przez kierującego pojazdem, dowodzi również tego, iż przewoźnik nie dochował należytej staranności przy realizacji zaleceń dotyczących towarów wrażliwych.
Odnośnie do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS wskazał, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne, istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie sytuacji gospodarczo - ekonomicznej skarżącej daje podstawy do stwierdzenia, że Spółka jest w stanie uregulować karę pieniężna i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które uniemożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt niedokonania aktualizacji nie miał incydentalnego charakteru i nie był spowodowany okolicznościami na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary pieniężnej okoliczności związane z brakiem staranności w realizacji tych obowiązków.
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że
w sprawie zachowano wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu oraz zapewniono przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego.
4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 września 2021 r., nr 0801-100.48.121.2019.25.JOS Spółka wniosła skargę.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywoływanym na wstępie wyrokiem z 3 lutego 2022 r. orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.)
Po analizie przepisów ustawy SENT, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem Skarżącej spółce w dniu 17 września 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT.
Zdaniem Sądu I instancji ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art.165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa
w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.
Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie
w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania).
W ocenie WSA brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy.
Zdaniem Sądu I instancji art. 28 ustawy SENT nie normuje "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame
z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT - co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 - 143, art. 165b, art. 165c,art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 165b Ordynacji wymieniono wprost. Skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust.2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.
W opinii Sądu I instancji przepis art. 165b O.p. ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o KAS. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o KAS oraz art. 13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno-skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań.
W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrolę tę bowiem przeprowadzono
i zakończono w dniu 6 grudnia 2018 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania
w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej noszące datę 4 września 2019 r. doręczono Skarżącej spółce w dniu 17 września 2019 r. W trakcie kontroli przeprowadzonej
w dniu 6 grudnia 2018 r. ustalono wszystkie istotne okoliczności stanowiące następnie podstawę wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, co potwierdza sporządzony w tym dniu protokół z tej czynności.
W konsekwencji Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Okoliczność wydania
i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływnie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji
o nałożeniu na Skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. zdaniem Sądu I instancji traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania.
6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania
w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy :
- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Gorzowie WIkp. z 18 listopada 2019 r. znak 341800-COPC.48.540.2018 i umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust 2 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 O.p., i po jego upływie od sporządzenia protokołu kontroli zaistniała przeszkoda wszczęcia i prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie nałożenie kary za naruszenie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym bowiem nie dotyczy rozliczenia podatku i stanowi sankcję administracyjną, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 O.p. i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia
o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów;
- art. 146 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 ust, 2 pkt 13 ustawy o KAS, oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT poprzez utożsamienie kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowaną przez przepisy ustawy SENT, w sytuacji gdy są to dwie rożne kontrole, które wywołują inne skutki i wiążą się z innymi obowiązkami zarówno po stronie kontrolowanego jak i organów administracyjnych oraz realizują rożne cele i tym samym w przypadku prowadzenia oraz wydania postanowienia przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli drogowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p.
- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie WIkp. z 18 listopada 2019 r. znak 341800-COPC.48.540.2018 i umorzenie postępowania administracyjnego, w wyniku dokonania przez Sąd nieprawidłowej kontroli na skutek wadliwego przyjęcia, że Organy działały po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. i decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, podczas gdy przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania a Organy działały w sposób prawidłowy, i co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzył zenie postępowania zamiast miast oddalenia skargi.
Ponadto na postawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 i 3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o przedstawienie zagadnienia/pytania prawnego budzącego poważane wątpliwości powiększonemu składowi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu "Czy do kontroli przewozu towaru wszczętej na postawie ustawy systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towaru oraz obrotu paliwami opałowymi ma zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa".
7. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.
9. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
10. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS ma usprawiedliwione podstawy prawne, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.
W ocenie NSA za trafny należy uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. Konsekwencją uznania tego zarzutu kasacyjnego za zasadny musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uzasadnienie takiego działania Sądu drugiej instancji znajduje oparcie w tym, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji ograniczył się tylko do oceny zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez Dyrektora IAS art. 165b § 1 O.p. Pozostałe zarzuty skargi nie były przedmiotem oceny ze strony sądu pierwszej instancji. W takiej sytuacji NSA nie może wypowiedzieć się w zakresie, który nie był kontrolowany i nie znalazł swojego odzwierciedlenia w zaskarżonym wyroku, bowiem naruszałby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego. Wprawdzie ekonomika procesowa przemawiałaby na rzecz merytorycznej oceny sprawy w jej całokształcie, jednak dwuinstancyjność jest wartością, która ma gwarantować należytą ochronę praw procesowych stron, zatem musi być traktowana jako fundament procedury sądowej.
11. Odnosząc się do meritum rozpoznawanego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że jest on trafny z następujących powodów. Sporne w sprawie zagadnienie prawne dotyczy możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawach nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Zdaniem Skarżącego kasacyjnie organu WSA wadliwie przyjął, że z powodu upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, Organ nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.
Stosownie do art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego
z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei w art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 100/22 oraz II GSK 111/22; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1954/22). Wprawdzie początkowo orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także NSA nie było w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1123/21, II GSK 1126/21, II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21 i II GSK 1957/21). Jednak w postanowieniu z 3 lipca 2023 r. (sygn. akt II GPS 1/23), odmawiającym podjęcia uchwały, NSA uznał, że od 1 marca 2022 r. nie zachodzi rozbieżność linii orzeczniczych.
12. Wobec powyższego NSA w składzie rozpatrującym tę sprawę akceptuje ukształtowaną po tej dacie, w sposób jednolity i trwały, linię orzeczniczą prezentującą pogląd, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu
w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Uwzględnić zatem należy, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT, odesłania zastosowane
w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się
w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego
w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, skarżący kasacyjnie Organ słusznie zauważył, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.
13. Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę
i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej.
Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Nie ulega wątpliwości, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały w niej uregulowane nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.
Z kolei instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Przywołany przepis uzależnia zatem wszczęcie postępowania podatkowego
z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile
w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 165b). Wobec powyższego wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.
14. Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Opisane powyżej różnice sprawiają zatem, że określona w art. 26 ust. 5 ustawy SENT dyspozycja "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażała brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.
15. W ocenie NSA także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p.
w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.
Stosownie do art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio między innymi art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności
z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13–20a tej ustawy. Jak wynika z art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.
Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania
i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego
i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi,
a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).
Wobec powyższego uznać należy, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych
i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych
z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26).
16. Ustawodawca kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie.
Wyłączona jest zatem możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Zastosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Regulacja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.
17. Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT, kontrola przewozu towarów, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących,
o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów
z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego,
w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.
Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania
w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Jak wspomniano przepis art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.
18. Reasumując NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 O.p., co powoduje brak podstaw do uchylenia decyzji Organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez Sąd pierwszej instancji. Z tego powodu NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
19. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego.
20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą
z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl