II GSK 1637/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz, Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabella Janson, Protokolant Szymon Janik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 846/13 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2014 r. (sygn. akt II SA/Bk 846/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] lipca 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie kary porządkowej.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży (dalej zwany "Naczelnikiem UC"), na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh"), wezwał Skarżącą do poddania automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]) badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tj. przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Naczelnik UC wyznaczył Skarżącej 14-dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz pouczył, że niewywiązanie się z tego obowiązku będzie skutkować nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "Op"). W dniu 5 kwietnia 2013 r. Naczelnik UC uzyskał informację, że automat nie został dostarczony do jednostki badającej.

Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik UC, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Op, nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 2000 zł.

Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UC. Wskazał m.in., że Skarżąca mimo nałożonego obowiązku i kilkukrotnych wezwań w sposób uporczywy nie dostarczała automatu do badań jednostce upoważnionej do ich przeprowadzenia, co uniemożliwiło prowadzenie dalszego postępowania.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IC. W zarzutach podniosła m.in., że: 1) nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej, 2) Izba Celna Białymstoku nie ma obligatoryjnej akredytacji i nie spełnia ustawowego wymogu narzuconego każdej jednostce badającej.

WSA oddalił skargę.

WSA uznał, że art. 262 Op mógł mieć zastosowanie w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, co wynika z art. 8 ugh. Zdaniem WSA, art. 262 § 1 pkt 2 Op stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. WSA uznał przy tym, że nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ugh obowiązek poddania automatu do gier badaniu jest "inną czynnością dowodową", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Op. Powołując się na orzecznictwo, WSA wskazał również, że przed nałożeniem sankcji za odmowę udziału w czynności dowodowej organ ma obowiązek ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione.

Zdaniem WSA, o ile nie można odmówić Skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a zatem nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. WSA stwierdził, że Izba Celna w Białymstoku została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych na podstawie upoważnienia z 27 listopada 2012 r. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie właściwej podstawy prawnej, przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia, zaś organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania, czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym. Wobec tego WSA uznał, że zastrzeżenia Skarżącej co do obiektywizmu jednostki badającej pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. WSA dodał, że zarzuty co do badań i ewentualnego niespełnienia przez jednostkę badającą wymogów przewidzianych prawem mogłyby być podnoszone po ich przeprowadzeniu. Tymczasem Skarżąca jeszcze przed badaniami dyskredytuje jednostkę badającą, zarzucając jej brak bezstronności i akredytacji.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowień organów wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych dokumentów, tj. wydruku "Zakresu akredytacji laboratorium badawczego nr AB 501 wydanego przez Polskie Centrum Akredytacji" z 8 maja 2012 r. oraz kopii "Opinii dot. akredytowania laboratoriów badawczych" z 10 czerwca 2013 r. opracowanej przez dr I. S.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 262 § 1 Op w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. ugh przez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec Skarżącej, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej;

2) art. 23b ust. 1 – 3 ugh, a to przez bezzasadne przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą w rozumieniu art. 23f ugh – chociaż z uwagi na treść art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej tam zasady legalizmu w działaniu każdej władzy publicznej, co powtórzone zostało także w art. 120 Op, nie sposób wskazać w systemie prawa jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego, który przyznawałby jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej kompetencję do realizacji tego rodzaju badań specjalistycznych;

3) art. 23f pkt 1, 2 i 4, a to przez nieuzasadnione przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku spełnia ustawowe wymogi obligatoryjne dla jednostek badających automaty do gier, podczas gdy w rzeczywistości owa jednostka organizacyjna Służby Celnej bez wątpienia nie spełnia 3 spośród 4 warunków określonych w ustawie.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W okresie od 2 lutego 2016 r. do 27 lutego 2020 r. postępowania kasacyjne pozostawało zawieszone w związku z toczącym się w stosunku do Skarżącej postępowaniem upadłościowym. Po uzyskaniu informacji, że postępowanie upadłościowe zostało prawomocnie umorzone, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 lutego 2020 r. podjął zawieszone postępowania kasacyjne w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa, a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie należy przypomnieć, że przedmiotem sprawy administracyjnej poddanej kontroli WSA było nałożenie na Skarżącą kary porządkowej za bezzasadne niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej.

Kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie była ocena, czy niedostarczenie automatu do wskazanej przez organ jednostki badającej celem poddania go badaniu sprawdzającemu było działaniem uzasadnionym, czy też było bezzasadne. Przesłanka bezzasadności odmowy wykonania czynności w postępowaniu administracyjnym, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 Op, warunkuje bowiem możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej.

Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 Op jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 Op, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 Op. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Odwołując się zaś do treści art. 122 Op przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków przez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.

Według autora skargi kasacyjnej za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu miała przemawiać okoliczność braku podstaw do uznania Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku jako jednostki badającej w rozumieniu art. 23f ugh. Konsekwencją takiego stanowiska strony była niezasadność nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 Op.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podnoszone przez autora skargi kasacyjnej przyczyny, mające usprawiedliwić niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, nie mogą być uznane za uzasadnione.

W myśl art. 23b ust. 1 ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 ugh).

Zgodnie zaś z art. 23f ust. 1 ugh, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z art. 23f ust. 2 ugh wynika, że upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 ugh przez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 ugh. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu, w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1447/17 oraz sygn. akt II GSK 1931/17).

Natomiast przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2381/16).

Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu incydentalnym dotyczącym nałożenia kary porządkowej nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r. o sygn. II GSK 1568/14 i z 28 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1409/16).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec treści zawartego w aktach administracyjnych sprawy upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., że w okresie trwającego w sprawie postępowania administracyjnego wyznaczona przez organ celny Jednostka Badająca (Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku) była upoważniona do przeprowadzania badań automatów do gier.

W konsekwencji WSA trafnie uznał, że niedostarczenie przez Skarżącą automatu w celu poddania go badaniu sprawdzającemu - wbrew ustawowemu obowiązkowi z art. 23b ust. 1 ugh - nie uzasadniały argumenty, że wskazywana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1118/13). Zatem zasadne było zastosowanie w stosunku do Skarżącej kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Op.

Wobec powyższego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z wskazanych dokumentów jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej niemającej relewantnego prawnie znaczenia – to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa (tak np. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 170/16).

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (poprzednio Dyrektor IC) 450 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.