Pełny tekst orzeczenia II GSK 148/23

II GSK 148/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek /przewodniczący/
Karolina Kisielewicz-Sierakowska /sprawozdawca/
Małgorzata Rysz
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Transport
Sygn. powiązane
II SA/Bk 388/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 31 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2332
art. 5 ust. 1 i ust. 5, art. 7c, art. 21, art. 22 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1a i 1b, art. 22a ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
Dz.U. 2025 poz 1480
art. 12
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Jan Pankiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 388/22 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 marca 2022 r. nr 2001-IOD.48.8.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku wyrokiem z 16 września 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 388/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, obecnie Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił wniesioną przez P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. Z. w L. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 23 marca 2022 r. (nr 2001-IOD.48.8.2022), którą ten organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 3 stycznia 2022 r. (nr 318000-COC3.48.1284.2021.DZ) o nałożeniu na skarżącego, jako podmiot odbierający gaz kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT20210628000360 o dane dotyczące stanów liczników i numerów dystrybutorów oraz objętości odebranego towaru.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odwołując się do akt sprawy, w tym protokołu z kontroli z 19 sierpnia 2021 r., podał, że niespornych między stronami postępowania okoliczności sprawy wynika, że Firma A w L. dokonała przewozu gazu LPG klasyfikowanego do pozycji CN2711 do skarżącego wg zgłoszenia w ilości 1.500 litrów. Gaz LPG został dostarczony do stacji paliw ciekłych prowadzonej przez skarżącego (przy ul. [...] w L. ) 28 czerwca 2021 r. Skarżący jako podmiot odbierający towar, wbrew art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., zwanej dalej jako: "ustawa o SENT") w zw. z § 3 b pkt 1 obowiązującego w czasie złożenia zgłoszenia i dostawy towarów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663 ze zm.), nie uzupełnił zgłoszenia o dane dotyczące stanów licznika i numerów fabrycznych dystrybutora oraz objętości towaru, który został dostarczony, a zgłoszenie zostało automatycznie zamknięte po upływie jego ważności. Za to naruszenie na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł., prawidłowo nie stwierdzając wymienionych w art. 21 ust. 3 tej ustawy przesłanek do odstąpienia od nałożenia tej kary.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dodał, że nałożona kara stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszeń skarżącego. Nieprawidłowości i zaniedbania w uzupełnianiu zgłoszeń SENT są powtarzalne i zdarzają się skarżącemu regularnie (praktycznie każdego miesiąca), a niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu własnych spraw (wyrok NSA z 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, LEX nr 2978625). Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem Sądu I instancji, czy doszło do uszczuplenia należności podatkowych, albowiem istotne jest, że zakres uchybień skarżącego istotnie utrudnia realizację celu ustawy o SENT tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych.
P. Z. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Skarżący zarzucił WSA w Białymstoku naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT, poprzez błędne przyjęcie, że istniały podstawy do nałożenia na skarżącego (odbiorcę dostawy) kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenie w systemie SENT było poprawne i zostało zamknięte, a okoliczności sprawy nie wynika, aby zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa;
2. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 21 ust. 2d, art. 7c, art. 5 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292), poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności w wyniku nałożenia na skarżącego kary pieniężnej "wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa i naruszenia obowiązków podatkowych".
P. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący tę skargę podniósł przede wszystkim, że zarówno organy administracji, jak i Sąd I instancji oceniając istnienie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary, nie dostrzegły, że stwierdzone uchybienia były drobne i wynikały z niedopatrzenia, i "zwykłego błędu ludzkiego", a nie celowego, świadomego działania i nie doprowadziły do uszczupleń systemu podatkowego ("nie stanowiły oszustwa podatkowego"), a także tego, że wysokość kary jest nieproporcjonalna do przewinienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Skoro wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w drugiej kolejności może dokonywać oceny zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności w rozpoznawaniu zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.
Przede wszystkim nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 p.p.s.a,, w którym ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, wyroki NSA z: 17 czerwca 2025 r. sygn. akt II GSK 138/25, LEX nr 3895374; 24 czerwca 2025 r. sygn. akt II GSK 2631/21, LEX nr 3892663; 29 lipca 2025 r. sygn. akt III OSK 774/22, LEX nr 3898193 oraz powołane tam orzecznictwo).
Zdaniem NSA, żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przedstawił w nim w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy mieć również na uwadze, że Sąd I instancji nie ma obowiązku szczegółowego odniesienia się do każdego zarzutu i twierdzenia skargi (por. np. wyroki NSA z: 7 marca 2024 r. sygn. akt II GSK 901/20, LEX nr 3734654; 26 sierpnia 2025 r. sygn. akt I GSK 542/22, LEX nr 3916595; 7 października 2025 r. sygn. akt I OSK 1972/22, LEX nr 3932453; 18 listopada 2025 r. sygn. akt III OSK 846/23, LEX nr 3954193). Powinien przede wszystkim wskazać i wyjaśnić te okoliczności faktyczne i prawne, które przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia
To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA z: 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1467/11, LEX nr 1217333; 13 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 358/12. LEX nr 1329682).
W ocenie Sądu kasacyjnego skarżący w istocie nie zarzuca, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub ze sporządzono go w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną . Zarzut ten zawiera bowiem w gruncie rzeczy polemikę z rozstrzygnięciem Sądu. Treść tego zarzutu i jego uzasadnienie nie koresponduje więc z treścią powołanego przepisu.
Nie jest też uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, kierowany pod adresem Sądu I instancji, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Ten przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. np. wyroki NSA z: 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II GSK 561/22, LEX nr 3502653; 8 maja 2024 r. sygn. akt I GSK 1591/20 LEX nr 3723958; z 17 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 4309/21, LEX nr 3721095; 26 września 2024 r. sygn. akt III OSK 4/23, LEX nr 37833050). Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast kwestionować sądowej oceny stanu faktycznego sprawy, ustalonego w postępowaniu administracyjnym.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, jakich to naruszeń prawa, których nie wskazano w skardze do Sądu I instancji nie dostrzegł ten Sąd, a zarzut ten nie koresponduje z jego uzasadnieniem i dlatego nie może być uwzględniony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT. Przede wszystkim wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, w jaki sposób organy naruszyły powołane przepisy Ordynacji, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) oraz w czym upatruje naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy, stanowiącego o wymogach uzasadnienia decyzji. Należy wyjaśnić, że do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie albo gdy mimo formalnej poprawności jego treść - ze względu np. na ogólnikowość stwierdzeń i argumentów - nie pozwala na skontrolowanie poprawności rozstrzygnięcia sprawy, a takich okoliczności nie podniesiono w skardze kasacyjnej.
W odniesieniu do stwierdzania skarżącego, że system SENT zamknął zgłoszenie (z czego miałoby wynikać, że zostało złożone poprawnie), należy zauważyć, na co również zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że prawidłowe (kompletne) wypełnienie zgłoszenia nie jest warunkiem jego zamknięcia przez system. Zamknięcie zgłoszenia następuje automatycznie jeżeli nie wszystkie wymagane w nim rubryki zostały wypełnione w określonym terminie. Należy dodać, że sam skarżący nie kwestionował faktu nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane.
Zdaniem NSA nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 21 ust. 2d, art. 7c, art. 5 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 12 Prawo przedsiębiorców.
Wnoszący skargę kasacyjną motywował ten zarzut wywodząc, że sprawie zastosowano przepisy prawa "w sposób naruszający zasadę proporcjonalności", podkreślając, że został ukarany "wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa i naruszenia obowiązków podatkowych".
Przechodząc do oceny tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. np. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 1861/05. LEX nr 847945; z 13 lutego 2024 r. sygn. akt II OSK 1411/21, LEX nr 3793016). W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przepisu prawa materialnego skarżący powinien wyjaśnić, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej niezbędne jest zatem wskazanie przepisu zastosowanego w sprawie, z wyjaśnieniem, dlaczego jego zastosowanie było niewłaściwe, jak również wskazanie przepisu, który powinien być prawidłowo zastosowany.
W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał w sposób jednoznaczny formy naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów prawa materialnego, niemniej jednak kierując się treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej należy przyjąć, że zarzuca Sądowi I instancji nieuzasadnione (z naruszeniem zasady proporcjonalności) zastosowanie tych przepisów.
Według NSA, nie można podzielić poglądu skarżącego, że nałożenie kar za stwierdzone naruszenia stanowiło nieproporcjonalny środek w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zasada proporcjonalności sformułowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - na poziomie normatywnym (w ustawie o SENT) - została uwzględniona przez zróżnicowanie wysokości kar w zależności od rodzaju popełnionego naruszenia (1.000 zł, 2.000zł, 10.000 zł, 20.000 zł, 100.000 zł - art. 24 ust. 1a, 1b; art. 21 i art. 22 ust. 1 i 2, art. 22a ust. 1 i ust. 2a ustawy o SENT). Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.
Mając to wszystko na uwadze, NSA uznał, w ramach kontroli zaskarżonego wyroku przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ustawy procesowej.