II FZ 36/25

II FZ 36/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 104/25 - Postanowienie WSA w Białymstoku z 2025-04-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono zażalenie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 150, art. 150a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 18 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 104/25 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2019 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za wrzesień 2019 r. postanawia: oddalić zażalenie.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 104/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 25 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2019 r. i ograniczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za wrzesień 2019 r.
W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p."), po dwukrotnym awizowaniu, przy czym pierwsze awizo miało miejsce 4 listopada 2024 r. Zgodnie z art. 150 § 4 o.p. należało zatem przyjąć, iż czternasty dzień (liczony od dnia następnego po pierwszym awizo) na odebranie przesyłki upłynął w dniu 18 listopada 2024 r. Po upływie tego terminu korespondencja podlegała zwrotowi do nadawcy. Z uwagi na doręczenie zastępcze zaskarżonej decyzji w dniu 18 listopada 2024 r. termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg 19 listopada 2024 r. i upłynął z dniem 18 grudnia 2024 r. Tymczasem – jak wskazuje pieczęć nadania placówki pocztowej na kopercie – skarga została wniesiona za pośrednictwem operatora pocztowego 10 lutego 2025 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, że zaskarżoną decyzję organ wysłał na właściwy adres i uznał rację organu, że art. 150a o.p. nie znajdował zastosowania, bowiem swoją wolę poprzez wskazanie adresu: ul. O. [...], [...] W. strona wyraziła we wniesionym odwołaniu i nie miało znaczenia, że strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnosiła o stosowanie art. 150a o.p. Sąd dodał, że w samym odwołaniu strona wskazywała na wadliwość stosowania art. 150a o.p. przez organ pierwszej instancji, co tym bardziej dowodzi, że wolą skarżącej było, aby kierować korespondencję na adres spółki, nie zaś na adres skrytki pocztowej w trybie art. 150a o.p. Strona z pewnością nie wyartykułowała jasno, aby oczekiwała doręczania przesyłek w trybie art. 150a o.p., w związku z czym doręczanie na adres spółki było właściwe. Sąd uznał również, że wnosząca skargę nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p.
Ze względu na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga została wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia i podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Od powyżej opisanego postanowienia skarżąca spółka wywiodła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które - zdaniem strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia, podczas gdy skarga powinna podlegać odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. z uwagi na jej niedopuszczalność spowodowaną brakiem skutecznego doręczenia decyzji; ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie za moment doręczenia decyzji należy przyjąć dzień, w którym skarżąca zapoznała się z treścią decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 132 p.p.s.a. powinien rozstrzygnąć sprawę w drodze wyroku;
2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 166 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na ograniczeniu uzasadnienia postanowienia do ogólnikowego przytoczenia przepisów prawnych bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności do uzyskania przez skarżącą oświadczenia właściciela lokalu o braku próby doręczenia decyzji, podnoszonych przez skarżącą braków formalnych potwierdzenia odbioru oraz wnioskiem skarżącej o złożenie przez organ reklamacji pocztowej;
3) art. 150a o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wniosek strony o dokonywanie doręczeń na adres skrytki pocztowej może zostać wycofany przez stronę poprzez dorozumiane wyrażenie woli w komparycji podania, podczas gdy wycofanie takiego wniosku – tak samo jak jego złożenie – możliwe jest wyłącznie na wyraźny wniosek zainteresowanego.
W zażaleniu strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, a czynności tej dokonuje się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, o czym stanowi art. 54 § 1 p.p.s.a. Wniesienie skargi po upływie terminu powoduje zaś obligatoryjne jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Aby skutecznie wnieść do sądu skargę, strona musi to uczynić za pośrednictwem organu, którego rozstrzygnięcie kwestionuje, w terminie prawem przewidzianym. Mając na względzie fakt, że strona kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., operator pocztowy przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, o czym stanowi § 3 ww. przepisu. Stosownie do art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Jak stanowi art. 150a o.p., na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) składa się w placówce pocztowej tego operatora. Artykuł 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.
Przepisy o doręczeniach pism pełnią dwojaką rolę. Po pierwsze mają zapewnić sprawne procedowanie przez organ administracji, a w konsekwencji zapobiegać próbom negatywnego wpływania przez strony na przebieg postępowania poprzez utrudnianie go w wyniku nieodebrania pism i próby blokowania jego przebiegu. Po drugie, mają zapewnić stronom postępowania możliwość zapoznania się z pismami, które są do nich kierowane, przede wszystkim przez zagwarantowanie procedury urzeczywistniającej możliwość odebrania i zapoznania się przez stronę z treścią pisma w odpowiednim terminie (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wszelkie uchybienia przy zastosowaniu trybu doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 73 p.p.s.a. powodują jego bezskuteczność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na konieczność zagwarantowania stronom postępowania administracyjnego prawa do sądu oraz gwarancji rzetelnej procedury, takie podejście znajduje również odzwierciedlenie na gruncie art. 150 o.p., a więc dla uznania czy decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje, czy to na kopercie, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru opatrzone stosownymi pieczątkami oraz podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. postanowienie NSA z 18 października 2022 r., III FZ 532/22).
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 150a o.p., którego ewentualne uwzględnienie skutkowałoby najdalej idącymi procesowo konsekwencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny. W rozpoznawanej sprawie pomimo sformułowania przez stronę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wniosku o doręczanie korespondencji w trybie art. 150a o.p., w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zakwestionowała ten sposób doręczania korespondencji, zarzucając naruszenie ww. przepisu "(...) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na doręczaniu pism na adres skrytki pocztowej, mimo że wniosek Strony nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i nie mógł mu zostać nadany bieg (...)" (cyt. zarzutu odwołania skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Ponadto w uzasadnieniu przytoczonego zarzutu spółka argumentowała: "(...) brak wezwania Strony przez Organ do usunięcia braku formalnego poskutkował tym, że wszystkie pisma skierowane przez Organ na adres skrytki pocztowej, w tym także zaskarżona Decyzja, zostały doręczone w sposób wadliwy.". Wobec przytoczonego stanowiska spółki wyrażonego na etapie postępowania przed organami podatkowymi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja organu odwoławczego została prawidłowo nadana na adres spółki, tj. ul. O. [...], [...] W., który to adres został podany przez stronę w omawianym odwołaniu. W świetle powyższego należy przyznać rację sądowi meriti, że strona nie wyartykułowała jasno, aby oczekiwała doręczania przesyłek w trybie art. 150a o.p., zatem brak jednoznacznego formułowania żądań obciąża jedynie stronę.
Ponadto mając na względzie treść wniesionego odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, zarzutów sformułowanych w odrzuconej przez sąd a quo skardze, jak również w rozpoznawanym zażaleniu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona w zależności od etapu postępowania, czy to przed organami podatkowymi, czy przed sądami administracyjnymi, kwestionuje zasadność lub niezasadność zastosowania art. 150a o.p. w sprawie, upatrując w takim działaniu korzyści procesowych. Tego typu działanie, cechujące się niekonsekwencją odnośnie właściwego adresu, na który organy powinny doręczać pisma w sprawie, nie mogło wywrzeć oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uwzględnienia żądań spółki.
Na podstawie analizy akt sprawy należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku została doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. (doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że przesyłka zawierająca decyzję została zwrócona do nadawcy w dniu 19 listopada 2024 r. wobec niepodjęcia dwukrotnie awizowanego pisma. Pierwsze awizo zostało umieszczone pod adresem skarżącej w dniu 4 listopada 2024 r., a drugie awizo w dniu 12 listopada 2024 r., co jednoznacznie wynika z adnotacji umieszczonych na kopercie awizowanej przesyłki i znajduje potwierdzenie w elektronicznym systemie śledzenia przesyłek Poczty Polskiej. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu uznał, że w dniu 18 listopada 2024 r. rozpoczął swój bieg termin do wniesienia skargi, który upłynął z dniem 18 grudnia 2024 r. Skarga strony została wniesiona w dniu 10 lutego 2025 r., a więc po upływie przewidzianego prawem terminu, co musiało skutkować jej odrzuceniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Na powyżej zaprezentowaną ocenę skuteczności doręczenia nie miała wpływu treść pisma strony z 5 maja 2025 r., które dotyczyło kwestii braku doręczeń pism przez Pocztę Polską oraz podjęcie przez skarżącą próby nakłonienia organu do wniesienia reklamacji pocztowej. Tego typu twierdzenia nie podważają domniemań wynikających z adnotacji, pieczątek i podpisów umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie zawierającej przesyłkę pocztową.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku (w przypadku rozpoznawanej sprawy postanowienia) powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie powodów, dla których sąd pierwszej instancji odrzucił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu meriti instancji wyrażone w tym zakresie pozwala na poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej i oceny ustaleń faktycznych przeprowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.