II FSK 999/23

II FSK 999/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 853/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 853/22 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.624.2022.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 853/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. (dalej zwana: wnioskodawczyni, podatniczka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.624.2022.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatniczka we wniosku
o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła zdarzenie przyszłe podając, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług. W majątku spółki znajdują się [...] lokale mieszkalne, które zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r. Lokale te wprowadzono do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzowaniu. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej, jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, wnioskodawczyni będzie mogła kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych po roku 2022, rozpoczętą dla lokali nabytych przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji ?
Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśnił, że podatniczka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 rok na zasadach obowiązujących na 31 grudnia 2021 roku. Organ dodał, że kwestia zgodności z Konstytucją art. 71 ust. 2 ustawy z 23 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej zwana: ustawa zmieniająca) nie podlega ocenie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, gdyż jest to postępowanie szczególne, odrębne, które ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku w odniesieniu do postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola abstrakcyjna zgodności aktów normatywnych z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a nie organu podatkowego.
Na wydaną interpretację strona złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) Sąd przypomniał, że od
1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy mogą, nie dłużej niż do
31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Takie też stanowisko przedstawił organ w swojej interpretacji i jest ono, zdaniem Sądu I instancji, trafne. Jako prawidłowe uznał Sąd także stanowisko organu w kwestii badania zgodności z Konstytucją art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Sąd ten wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. Co więcej, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Taka kompetencja nie może zostać też przyznana organowi w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Nie można jej wywodzić z zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż nie mogą one wydawać interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Zdaniem Sądu I instancji, organ w swojej interpretacji dokonał pełnej i prawidłowej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;
2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 O.p.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz
z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, tj. prawa podatnika do kontynuowania amortyzacji lokali mieszkalnych po roku 2022, rozpoczętej dla lokali nabytych przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji i odnoszenie odpisów z tego tytułu w koszty uzyskania przychodów, był już rozpoznawany przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do drugiego wspólnika spółki cywilnej, w której skarżąca kasacyjnie była wspólnikiem i w majątku której znajdują się objęte opisanym na wstępie wnioskiem [...] lokale mieszkalne nabyte przed 1 stycznia 2022 r. Znalazło to wyraz w wyroku z 3 marca 2026 r. sygn. II FSK 735/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się argumentacją prezentowaną w ww. wyroku w niezbędnym zakresie.
Następnie wymaga wyjaśnienia, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Badając zasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1
pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznał Sądowi I instancji, który trafnie wskazał, że interpretacja indywidualna nie może służyć badaniu zgodności z Konstytucją RP tych przepisów, które budzą wątpliwości podatnika. Z tego względu przedmiotowa w tej sprawie interpretacja indywidualna słusznie ograniczyła się do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania. Sąd I instancji mając na względzie przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., wyjaśnił szczególny charakter indywidualnych interpretacji, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani aktami stosowania prawa - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Tym samym organ interpretacyjny nie stosuje wprost wobec wnioskodawcy przepisów prawa materialnego kształtując w ten sposób jego prawa i obowiązki w tym zakresie, lecz jedynie, na podstawie i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, udziela informacji wnioskodawcy o możliwym zastosowaniu, bądź nie, określonych przepisów prawa podatkowego, których wniosek ten dotyczył. W ramach postępowania interpretacyjnego organ nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację, czy opisany we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe odpowiada rzeczywistości. Sąd I instancji nie mógł więc naruszyć zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Ma on więc charakter ogólny i określa organ właściwy do wydania takiej interpretacji, podmiot uprawniony do jej otrzymania oraz tryb "wnioskowy", w jakim interpretacja jest wydawana. Przepis powyższy w swej treści nie przyznaje organowi uprawnienia do dokonywania oceny zgodności z Konstytucją przepisów prawa podatkowego. Oczywiście sąd administracyjny dokonując kontroli legalności interpretacji podatkowej ma możliwość pominięcia sprzecznego z Konstytucją RP przepisu ustawy, czy też dokonania jego wykładni w zgodzie z Konstytucją. Jednakże w skardze kasacyjnej zarzutów takich nie postawiono, ograniczając zarzut procesowy do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (dot. naruszenia prawa materialnego !) w powiązaniu z art. 14b § 1 O.p. Postawiono wprawdzie także zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jednakże w tym zakresie wskazano na nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny (a nie Sąd I instancji), że skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji. Nie postawiono jednak w tym kierunku (w tej podstawie kasacyjnej) żadnego zarzutu przeciwko wyrokowi Sądu I instancji. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, jest związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Sąd ten może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to w sposób w niej podany. Podkreślić trzeba,
że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, gdyż zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Innymi słowy, skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd I instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. W przypadku zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego kasator powinien wskazać jaka jest jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Z kolei w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania powinien kasator wskazać jaki przepis postępowania został naruszony oraz uzasadnić jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Pominięcie powyższych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bądź odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy.
Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazano wyłącznie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r.,
aż do czasu zakończenia amortyzacji. Przytaczając tenże zarzut kasator
nie sprecyzował nawet które brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. kwestionuje - sprzed, czy po nowelizacji tego przepisu. Co jednak szczególnie istotne, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie nawiązał do przepisów Konstytucji RP, na których oparł choćby swoje stanowisko prezentowane wcześniej we wniosku - nie odwołał się do żadnego z jej przepisów. W tej sytuacji należało przyjąć za trafne stanowisko Sądu I instancji, że treść wskazanego jako naruszonego art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jest na tyle jednoznaczna, że nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015r., o sygn. akt P 10/11, w treści którego mowa jest o art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego innych szczegółowych zasadach prawnych, jednak zabrakło tego w podstawach kasacyjnych, których powinno stanowić składnik konieczny. Co więcej, zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej cytaty z uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważań poczynionych w innych interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. - dotyczyły całkowicie innego unormowania. Co szczególnie istotne - w tej sprawie, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest konkretny wyrok Sądu I instancji i przedstawione w nim stanowisko tego Sądu, a nie zaskarżane do Sądu inne rozstrzygnięcia organu. Dlatego skoro autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, "poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny (...)", a nie przez Sąd, określonego rozumienia tego prawa, a do tego nie wskazał na konkretny przepis Konstytucji RP i jego rozumienie w kontekście możliwości jej bezpośredniego stosowania przy wykładni przepisów ustaw podatkowych w oparciu o art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, to za niewystarczające uznał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się w skardze kasacyjnej do fragmentów wyroków Trybunału Konstytucyjnego i interpretacji indywidualnych, w których zawarto wypowiedzi dotyczące innych instytucji aniżeli amortyzacja lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.
Ujmując rzecz najprościej, aby zarzut art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej
w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. mógł być skuteczny w zakresie oczekiwanym przez skarżącą, należało go skonstruować w powiązaniu ze stosownymi przepisami Konstytucji, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Brak wskazania wśród podstaw kasacyjnych przepisów rangi konstytucyjnej usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię niekonstytucyjności normy prawnej wynikającej z przepisów prawa materialnego wskazanej w treści zarzutów skargi kasacyjnej.
Mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że wyrok Sądu I instancji
nie narusza prawa w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie
art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).