II FSK 993/22

II FSK 993/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Bd 814/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 4 ,4d i 4e,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 814/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r., nr 0111-KDWB.4010.24.2021.1.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 814/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. S. A. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka")
na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełen tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-5), tj. naruszenie:
1) art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji spółki koszty opłat stanowią koszty pośrednie (inne niż koszty bezpośrednie) osiąganych przez spółkę przychodów, podczas gdy są to koszty związane bezpośrednio z przychodem osiąganym przez skarżącą z tytułu realizacji konkretnej inwestycji (z przychodem
z pierwszej transzy w ramach tej inwestycji), ponieważ bez poniesienia tych kosztów spółka nie mogłaby zawrzeć odpowiednich umów budowlanych (a zatem nie osiągnęłaby przychodów z tego tytułu);
2) art. 15 ust. 4 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu (polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie), tj. uznanie, że koszty opłat nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a w konsekwencji nie mogą być potrącane
w całości w momencie uzyskania pierwszej transzy (pierwszego przychodu) w ramach inwestycji, której dana opłata dotyczy;
3) art. 15 ust. 4d i 4e updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, że jeśli uznać, że w sytuacji spółki koszty opłat stanowią koszty pośrednie, to powinny być one traktowane jako koszty rozliczane proporcjonalnie
do długości okresu zawarcia umowy, podczas gdy są to koszty dotyczące danego roku podatkowego, tj. roku, w którym spółka zawiera umowy budowlane i uzyskuje pierwszą transzę z tytułu tej umowy;
4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji mimo niezaprezentowania przez organ w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez DKIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska;
5) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa oraz art. 15 ust. 4, 4d oraz 4e updop poprzez brak uchylenia interpretacji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia powtórzyć jednak należy za sądem pierwszej instancji, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest zagadnienie zakwalifikowania ponoszonych przez spółkę opłat z tytułu udzielenia gwarancji jako kosztów uzyskania przychodów, ale uznanie ich za koszty bezpośrednie lub pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, co rzutuje na określenie ich związku z osiąganym przychodem i kwestię potrącenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Dodać warto, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią prostą konsekwencję zarzutów materialnoprawych, do których w tej sytuacji należy odnieść się w pierwszej kolejności. Stosownie do art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (w skrócie jako "koszty bezpośrednie"), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (w skrócie jako "koszty pośrednie"), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Przepisy ustawy nie definiują pojęć "koszty bezpośrednie" i "koszty pośrednie". Powszechnie przyjmuje się jednak, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Trafnie wskazał WSA, że klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru
i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach,
a zatem takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, aczkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi konkretny przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. To zaś oznacza, że kosztami uzyskania przychodów będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione
w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów ów przychód nie został osiągnięty. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że brak definicji pojęć, o których wyżej mowa, nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości (por. wyroki NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12 i II FSK 739/12).
3.2. Wobec tego o tym, czy w dany wydatek z uwagi na swój charakter stanowi koszt bezpośredni, czy pośredni decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. W art. 15 ust. 4e updop nie zawarto odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego. Przepis ten odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Nie ma zaś normatywnych podstaw, aby przy kwalifikowaniu danego kosztu jako pośredniego lub bezpośredniego na podstawie przepisów podatkowych odwoływać się do rozumienia tego związku według zasad prawa bilansowego i ich ujęcia w księgach rachunkowych. Ustawa
o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, ażeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy w updop ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Jak wskazano w wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r. (II FSK 1237/13), data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Pamiętając, że zgodnie z regulacją z art. 15 ust. 4d updop (zdanie pierwsze) zasadą jest potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, podkreślić jednocześnie należy, że w art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop przewidziano, iż jeżeli koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
3.3. W sytuacji, gdy opłaty ponoszone przez spółkę z tytułu udzielenia gwarancji dotyczą jej inwestycji jako generalnego wykonawcy (w zakresie budownictwa inżynieryjno-drogowego, tj. budowa dróg, autostrad, mostów i linii tramwajowych), które ze swej istoty trwają dłużej niż rok, nadto ich istota dotyczy także gwarancji usunięcia wad przedmiotu umowy w kilkuletnim okresie (zazwyczaj 5-letnim) po zakończeniu procesu inwestycyjnego, to oczywiste jest, że owe opłaty mają charakter kosztów pośrednich, a nie bezpośrednich. Opłat tych nie można także powiązać bezpośrednio
z pierwszym przychodem spółki z tytułu realizacji inwestycji. Jeżeli opłaty gwarancyjne poniesione przez spółkę w danym roku podatkowym dotyczą wyłącznie tego roku, to można zaliczać je do kosztów podatkowych w tymże roku. Jeżeli zaś owe opłaty spółki z tytułu udzielenia gwarancji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, to owe opłaty ponoszone przez spółkę należy powiązać z jej przychodami w sposób proporcjonalny do okresu, którego owe gwarancje dotyczą. Tak też wskazał sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu podatkowego. Argumentacja spółki dotyczy natomiast zasadniczo kwestii, która nie była i nie jest przedmiotem sporu, tj. możliwości zaliczenia opłat gwarancyjnych
do kosztów uzyskania przychodów.
Innymi słowy, udzielanie kilkuletnich gwarancji na świadczone przez spółkę usługi budowlane oraz poniesienie z tego tytułu stosownych opłat (stanowiących koszty uzyskania przychodów, jak wskazała spółka w treści wniosku o wydanie interpretacji), należy przyporządkować do wszystkich przychodów z tytułu realizacji danej inwestycji. Jeżeli zatem dana gwarancja dotyczy nie tylko konkretnego etapu inwestycji budowlanej (danej usługi), ale także całości owej inwestycji budowlanej (w tym efektów danej usługi) i obowiązuje w okresie po zakończeniu inwestycji oraz uzyskaniu z tego tytułu przez spółkę przychodów, to znaczy, że omawiana opłata gwarancyjna stanowi koszty pośrednie owych przychodów. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku,
że opłaty dotyczące udzielenia wieloletnich gwarancji na usługę budowlaną i jej efekt można powiązać z pierwszym przychodem uzyskanym z tytułu wykonania danej usługi. Brak jest również podstaw do wniosku, że opłaty gwarancyjne dotyczą wyłącznie samej usługi, a nie jej efektu. W konsekwencji omawiane opłaty gwarancyjne należy proporcjonalnie przyporządkować do przychodów spółki uzyskanych z tytułu realizacji całej inwestycji, a nie tylko jej pierwszego etapu. Skoro z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że spółka udziela gwarancji obowiązujących tylko w danym roku, to przyjąć należy, że owe gwarancje mają charakter wieloletni i dotyczą również okresu (nawet pięcioletniego) obowiązującego po zakończeniu inwestycji. W sytuacji, gdy gwarancje udzielane przez spółkę obowiązują również po uzyskaniu przychodów przez spółkę z tytułu realizacji danej inwestycji, to brak jest jakichkolwiek podstaw
do wniosku, że opłaty gwarancyjne należy powiązać z pierwszym przychodem z tytułu realizacji danej inwestycji (pierwszej transzy przychodów w ramach danej inwestycji).
3.4. Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, zgodnie z tym, co wskazano w treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji (tj. umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat). Opłaty gwarancyjne, niezależnie od rodzaju gwarancji, mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Owe opłaty stanowią jednocześnie wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy. Tym samym do wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu udzielanych przez nią gwarancji na usługi budowlane należy stosować generalną zasadę przewidzianą w art. 15 ust. 4d updop. To zaś oznacza, że opłaty gwarancyjne jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (na co wskazuje treść wniosku o wydanie interpretacji), a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wykładane przepisy są w ocenie składu orzekającego wystarczająco precyzyjne. Na tle obowiązywania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4d updop w orzecznictwie przyjmuje się, że analiza ich treści wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo pośrednich (innych niż bezpośrednie) decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Stąd wniosek, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyroki NSA z: 4 marca 2014 r., II FSK 1358/12; 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13; 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2319/16). Z unormowań zawartych w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4d updop wynika zatem,
że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli jak wskazano powyżej np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi przez podatnika. Wobec tego wydatek, który spółka ponosi z tytułu udzielanych wieloletnich gwarancji na jej usługi budowlane i ich efekty należy zaliczyć do kosztów pośrednich, których w żaden sposób nie można powiązać z pierwszą transzą przychodów spółki z tytułu realizacji danej inwestycji. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, a także będące ich prostą konsekwencją zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów
o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, powiązane z przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 Op, a także powiązane z przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e updop.
4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, uwzględniają przy tym wynik niniejszej sprawy.