II FSK 971/25

II FSK 971/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2868/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2868/24 w sprawie ze skargi K. S.K.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 27 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2868/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. S.K.A. z siedzibą w M. (dalej jako "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 18 października 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 27 kwietnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd w sposób jasny nie wskazał, czy uznał, że związany jest nieopublikowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24, czy podziela jedynie wyrażony w tym wyroku pogląd co do braku zgodności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji RP i poglądy te przyjmuje za własne. Naruszenie to uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku i ocenę prawidłowości wyroku;
II) w przypadku nieuznania przez Sąd powyższego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 2 i art. 190 ust. 2 i ust. 3 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwą wykładnię contra legem i uznanie niekonstytucyjności przyjmując, że możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego, w przypadku gdy prawo do takiego znaku podatnik nabywa nieodpłatnie (darowizna), darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa do tego znaku, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy nabywa prawo do znaku towarowego nieodpłatnie (darowizna), a darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn oraz darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa do tego znaku, gdyż wynika to z wykładni literalnej oraz celowościowej, gdyż odpisy amortyzacyjne prowadzić powinny do stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w nabycie środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co w sytuacji darowizny zwolnionej z podatku nie występuje;
3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem przyznania przez Sąd racji Spółce, że przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie, a w konsekwencji niezasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego; podczas gdy przepis ten nie utracił mocy obowiązującej, a zatem organy podatkowe nie mogą tego przepisu nie uwzględnić;
4) art. 190 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegającą na tym, że Sąd, mimo że stwierdził, że ze względu na brak publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., nie utracił mocy obowiązującej, to jednak możliwe jest przyjęcie, że ww. przepis ustawy podatkowej nie powinien być zastosowany z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego; podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie dopiero z dniem ogłoszenia, a ich nieopublikowane nie wywołuje skutków prawnych, co uniemożliwia uznanie, że nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wiążący w zakresie niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie może zostać uwzględniony pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na jego wadliwą konstrukcję oraz brak związku pomiędzy treścią wskazanego jako naruszony przepisu, a opisanym w tym zarzucie sposobem naruszenia tego przepisu.
Wskazany w tym zarzucie jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu, z powodu niedostrzeżonego z uchybieniem tego przepisu naruszenia przez organ administracyjny prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w uchybieniu bezpośrednio przez Sąd pierwszej instancji innym przepisom wiążącej go procedury, w tym przypadku art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma bowiem uchwytnego związku pomiędzy naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. a sporządzeniem przez Sąd uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a w każdym razie w skardze kasacyjnej istnienia tego związku nie wyjaśniono.
Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p;.s.a., istotę sporu w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego stanowi przede wszystkim kwestia dotycząca prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., która weszła w życie począwszy od 2018 r.
Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stosunku do poprzednika prawnego Spółki - osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą - (dalej również jako "poprzednik prawny") w wyroku z dnia 23 października 2025 r. sygn. akt II FSK 718/25.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w ww. wyroku wraz z uzasadniającą je argumentacją.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał przede wszystkim za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Na wstępie należy przytoczyć aspekt historyczny dotyczący analizowanej regulacji prawnej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) został zmieniony po raz pierwszy przez art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2017 r." Ustawa zmieniająca z 2017 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów
zaniechano poboru podatku."
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r., przepisy ustaw zmienianych w art. 1 - 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z włączeniami nie dotyczącymi sprawy. Nowelizacja ta wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku i darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku poprzednika prawnego. Utracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do znaku towarowego nie zostało całkowicie zamortyzowane. Następnie, w trakcie roku podatkowego 2018, miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., dokonana z dniem 19 lipca 2018 r., przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. poz. 1291) - powoływanej dalej: jako "ustawa zmieniająca z 2018 r.". W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów
zaniechano poboru podatku".
Ponadto do art. 23 został dodany ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15". Z kolei, w art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r. wskazano, że m.in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnych zarzutów podziela stanowisko zarówno Sądu pierwszej instancji jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że organ podatkowy nie posiada samodzielnych kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. Zauważa jednocześnie, że istnieją różnice poglądów co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją RP przez sądy, jednak skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tych, które dopuszczają w ramach wykładni prokonstytucyjnej ograniczoną kontrolę zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez sąd, wywodzoną z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2004 r. sygn. akt V SA 613/00; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. sygn. akt I PKN 90/98, publ. OSNP z 2001 r., nr 1, poz. 6). W związku z powyższym za prawidłowe uznaje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i rozważania w nim zawarte co do wykładni w zgodzie z Konstytucją RP analizowanej regulacji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanową kwestią jest wobec tego ocena zgodności dokonywanych w 2017 r. i 2018 r. przez Ustawodawcę zmian przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Jak już wskazano - okoliczność ta nie mogła być analizowana przez organy podatkowe, które zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Sąd jednak - co znajduje swoje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - w ramach istoty funkcji wymiaru sprawiedliwości, jest uprawniony i zobowiązany do stosowania kontroli rozproszonej norm prawnych, zważywszy w szczególności na zasadę nadrzędności Konstytucji RP w systemie źródeł prawa. Jeżeli bowiem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę administracji publicznej, to specyfiką sądowoadmnistracyjnego wymiaru sprawiedliwości jest operowanie metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli aktów indywidualnych i aktów normatywnych podejmowanych i stanowionych przez uprawnione organy (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5 - 6, s.267). Kontrola wykładni stanowi więc składnik funkcji sądu administracyjnego jako sądu prawa, a prawem stanowiącym przedmiot orzekania sądu administracyjnego (jako sądu prawa), są zarówno kompetencyjno - proceduralne podstawy działania organu tworzącego akt normatywny albo podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, jak i podstawy materialnoprawne wyznaczone kręgiem adresatów - ogólnym w odniesieniu do normatywnych lub zindywidualizowanym w odniesieniu do decyzji (op. cit., s. 277 - 278). W świetle tak ogólnie zarysowanej istoty oraz cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że sądy administracyjne w szczególny sposób predestynowane są do zapewnienia realizacji standardu konstytucyjnego w procesie stosowania prawa, a przez to zagwarantowania efektywności zasady nadrzędności Konstytucji RP, a uwzględniając zakres ich kognicji w relacji do zasady niezawisłości sędziowskiej oraz zasad jurydyzacji i judycjalizacji Konstytucji RP, że podstawową normę odniesienia stanowi (i powinna stanowić) dla nich norma konstytucyjna, jako wzorzec kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jeżeli więc istota rzeczy dotyczy ochrony wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że udzielenie tej ochrony w pełnym wymiarze - a jest to warunek jej efektywności - może nastąpić tylko wówczas, gdy jej zakresem będą objęte również, jeżeli nie przede wszystkim, konstytucyjne wolności i prawa, co tym bardziej potwierdza zasadność twierdzenia, że podstawową normą odniesienia w procesie kontroli legalności działania administracji publicznej jest (i powinna być) norma konstytucyjna, która w relacji do okoliczności sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny stanowić będzie adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania (lub zaniechania) administracji publicznej, a co za tym idzie, oceny odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia konstytucyjnie chronionych i gwarantowanych praw lub wolności (por. W. Kręcisz, Konstytucyjny aspekt działania sądów administracyjnych jako sądów prawa [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr specjalny, Ius Est Ars Boni Et Aequi, Studia ofiarowane prof. R. Hauserowi, październik 2021, s. 316 - 318). Rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów. Granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23 - 44). Różnica między skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 1832/16). W wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II PSKP 37/22 Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej Ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją RP przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu".
Poglądy prawne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wskazując na ramy prawne analizowanego unormowania przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Jak już wskazano w 2018 r. przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. W wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2017 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wyłączenie to zostało derogowane na mocy ustawy zmieniającej z 2017 r. Po wejściu w życie nowelizacji z 2017 r., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co odnieść należało do sytuacji Spółki. Już zatem od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka, na skutek pierwszej ze wskazanych nowelizacji, została pozbawiona prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego przez jej poprzednika prawnego w 2016 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Poprzednik prawny Spółki nabył bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W ustawie zmieniającej z 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. ponownie zmodyfikowano w ten sposób, że przywrócono derogowane uprzednio wyłączenie, jednak tylko w zakresie składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 4 pkt 1 nowelizacji z 2018 r., zmodyfikowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. - częściowo korzystne dla podatników, którzy otrzymali spadki - stosuje się do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie mocą nowelizacji z 2018 r. uchwalono art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który miał pozwolić na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, jednak tylko w przypadku, gdy środki te - wykorzystywane przez darczyńcę – były przez niego amortyzowane. To ostatnie zastrzeżenie nie dotyczy jednak sytuacji Spółki (ani jej poprzednika prawnego).
Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 663/22, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2018 r. ograniczenie co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu motywowane było koniecznością walki z optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nowelizacja z 2018 r. częściowo ograniczyła niekorzystne dla podatników skutki uprzednio wprowadzonej zmiany. Jednak konstrukcja uchwalonego na mocy nowelizacji z 2018 r. art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że zamiarem Ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) wartości składników majątkowych. Z wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11, publ. OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97, publ. OTK ZU 1997/5 - 6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. powołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Istotą omawianej zasady jest to, by - w przewidzianym prawem okresie - nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których:
"1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5 - 6/1997, s. 450)". Trybunał Konstytucyjny orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01). Na szczególną uwagę zasługuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed dniem 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował kompetencji Ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego Ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa.
Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wypływa wniosek, że Ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji RP wynika także, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego Ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia Ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. (jak i z 2018 r.) postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Nie zadbał jednak w sposób należyty o zapewnienie uczciwym podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji, co w rezultacie prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jako naruszający wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Tym samym co do zasady należało przyjąć, że Spółka również w 2018 r. była uprawiona do kontynuowania amortyzacji w zgodzie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu, które obowiązywało do końca 2017 r.
Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę w istocie dokonał także prokonstytucyjnej wykładni unormowania z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w prawidłowo ustalonych realiach stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się jedynie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że samo publiczne ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24, oznacza automatycznie utratę domniemania konstytucyjności wadliwej regulacji. Nie można uznać, ażeby nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł samodzielnie przesądzić o wyniku sprawy. Nie można także przyjąć, że samo publiczne ogłoszenie sentencji tego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oznaczało utratę domniemania konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., gdyż wówczas skutek publicznego ogłoszenia wyroku byłby identyczny z jego publikacją w organie urzędowym, w którym kwestionowany akt normatywny był ogłoszony (czyli w Dzienniku Ustaw). To zaś sprzeczne byłoby z normą wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia jednakże wymaga, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że poglądy zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w miarę prawnych i faktycznych możliwości, uwzględnione zostały w ramach tzw. kontroli incydentalnej, przy stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu, m.in. poprzez reinterpretacje danego przepisu (a raczej wynikającej zeń normy) w zgodzie z Konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zwrócić uwagę, że także wyspecjalizowany organ podatkowy w ramach spraw dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14e § 1a Ordynacji podatkowej, a mianowicie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przychylał się do wskazanej powyżej koncepcji wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie przepisów intertemporalnych po dniu 1 stycznia 2018 r. Organ ten np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r., o nr 0114 - KDIP3 - 1.4011.397.2018.1.KS wypowiedział się na temat ochrony interesów w toku na kanwie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych nieodpłatnie. Wskazał on, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa zmieniająca z 2018 r. W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał jednak, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Wartość tę należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. Ocenę taką powtórzył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. nr 0115 - KDIT3.4011.413.2018.1.WR wskazując, że: "(...) Jeżeli zatem rozpoczęto odpisy amortyzacyjne środków trwałych przed 1 stycznia 2018 r., tak jak w przypadku wnioskodawcy, dalsza amortyzacja będzie jego zdaniem możliwa na podstawie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia amortyzacji, to jest w 2016 r. Nowe przepisy nie mają w tym przypadku zastosowania. Sytuacja prawna podmiotu dotkniętego nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by ten podmiot mógł dokończyć swoje przedsięwzięcie podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przekonaniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11, pkt 4.2).
Nowelizacja z dnia 27 października 2017 r. takich przepisów przejściowych nie zawiera. W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozłożonych w czasie". Ustawodawca nie powinien wprowadzać zmian polegających na wykluczeniu z amortyzacji składników majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tak więc, w sprawie wnioskodawcy powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 października 2017 r." Tym samym należy stwierdzić, że również w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego przez wyspecjalizowany organ intepretacyjny wyrażano w przeszłości poglądy zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie traci także z pola widzenia celu nowelizacji omówionej powyżej nowelizacji i kwestii poruszanej w niej optymalizacji podatkowej. Pamiętać należy, że poprzednik prawny Spółki nabył prawo ochronne do znaku towarowego nieodpłatnie na skutek darowizny od swoich rodziców, którzy wcześniej nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Ustawodawca może przeciwdziałać zjawiskom niepożądanej optymalizacji bądź poprzez stanowienie szczegółowych przepisów uniemożliwiających takie praktyki (przykład taki stanowi regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.), bądź poprzez ustanowienie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym organy podatkowe posiadają narzędzia do weryfikacji faktycznego charakteru danych czynności i ich recharakteryzacji. Zostały do tego wyposażone w odpowiednie instrumenty prawne i na ich podstawie mogą od lipca 2016 r. badać tego typu czynności przez pryzmat przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej). W sytuacji zatem, w której istnieje możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy może podjąć czynności procesowe mające na celu zbadanie, czy w analizowanym stanie faktycznym sprawy mogą mieć zastosowania przepisy działu IIIA Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.