II FSK 952/24

II FSK 952/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1020/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 4 pkt 12, art. 12 ust. 1 pkt 8b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
art 10, art. 13
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1020/23 w sprawie ze skargi S. z siedzibą we Francji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2022.1.JF UNP: 1889599 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. z siedzibą we Francji na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1020/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. z siedzibą we Francji (dalej: "skarżąca" lub "spółka")
i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 27 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest polską spółką z o.o. i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od całości swoich dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto jest jedynym wspólnikiem S1. , która jest spółką akcyjną prawa francuskiego oraz rezydentem podatkowym Francji. W dniu 1 marca 2022 r. doszło
do podziału S1. przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.;
zw. dalej "Ksh"). Na dzień wydzielenia skarżąca posiadała 348 454 udziałów w kapitale zakładowym S1. . W wyniku wyodrębnienia działu CHC, następnie został on 1 marca 2022 r. przeniesiony do O. sp. z o.o. jako spółki przejmującej. S1. była jedynym wspólnikiem spółki przejmującej. W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym 1 marca 2022 r. przez sąd rejestrowy właściwy dla spółki przejmującej, S1. dokonała przeniesienia części majątku na spółkę przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku S1. , spółka przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone skarżącej jako jedynemu udziałowcowi spółki dzielonej. W ramach S1. do 1 marca 2022 r. funkcjonowały następujące, wyodrębnione organizacyjnie działy: Zakład Produkcji i Dystrybucji Leków (Oddział); Dział CHC (dystrybucja, sprzedaż i marketing produktów bez recepty); Dział Działalności Pozostałej. Skarżąca wskazała również, że przyjęta przez nią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów S1. , jaka byłaby przyjęta przez spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała poniższe pytania:
1. Czy po stronie skarżącej powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; zw. dalej "updop")
w związku z dokonanym podziałem S1. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh?
2. Jeżeli po stronie spółki powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba updop w związku z dokonanym podziałem S1. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, to
w jaki sposób należy ustalić ewentualną wartość jej przychodu, w szczególności czy spółka miała prawo do wyłączenia z ww. przychodu określonej części przychodu odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w S1. nieobjętej wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów?
3. Czy ewentualny przychód skarżącej rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba
w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 updop w związku z dokonanym podziałem S1. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5; zw. dalej "UPO") zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 252)?
4. Jeżeli stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, czy jej ewentualny przychód rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 updop w związku z dokonanym podziałem S1. przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO
w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego?
W zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że dokonany podział po jej stronie nie skutkował powstaniem przychodu na dzień wydzielenia, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba updop. W zakresie pytania nr 2 skarżąca stwierdziła zaś, że przychodem do opodatkowania powinna być co najwyżej wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych skarżącej (ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba updop) stosownie pomniejszona, czego efektem będzie pozytywna odpowiedź na to pytanie. W zakresie pytania nr 3 spółka zaznaczyła, iż ewentualny jej przychód z tytułu podziału przez wydzielenie powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 updop powinien zostać opodatkowany w kraju jego rezydencji (we Francji), zaś Polska nie będzie miała prawa do jego opodatkowania na podstawie przepisów UPO. W przekonaniu skarżącej ewentualny jej przychód mógłby zostać zakwalifikowany jako "inny nie wymieniony przychód" w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPO. W zakresie pytania 4 spółka przyjęła, że w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania
nr 3 za nieprawidłowe, ewentualny jej przychód z tytułu podziału przez wydzielenie powinien korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym
od osób prawnych wynoszącej 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO w zw. z art. 22a updop przy założeniu, że spółka posiadałaby co najmniej 10% udziałów w spółce przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni licząc od dnia wydzielenia.
2.2. Dyrektor KIS w ww. interpretacji uznał stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałych w niniejszej sprawie za nieprawidłowe co do pytań
nr 1-3 oraz za prawidłowe odnośnie do pytania nr 4. W przypadku skarżącej nie została spełniona przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a updop (pytanie nr 1). Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop nie dają podstaw do stosowania proporcji (pytanie nr 2). W świetle art. 10 UPO oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 22 ust. 1 updop omawiane przychody skarżącej podlegają zaś opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie znajduje w sprawie zastosowania art. 13 UPO oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop. Znajdzie zaś zastosowanie art. art. 12 ust. 1 pkt 8ba updop w zw. z art. 10 UPO (pytanie nr 3). Za prawidłowe DKIS uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 4. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przychód skarżącej uzyskany z tytułu podziału S1. przez wydzielenie może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania (5%), zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO w zw. z art. 22a updop przy założeniu, że skarżąca posiadałaby co najmniej 10% udziałów w spółce przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni licząc od dnia wydzielenia.
3. W skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji, spółka zarzuciła jej naruszenie:
- art. 12 ust. 4 pkt 12 updop poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się
w uznaniu, że przepis ten należy stosować do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r.;
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop oraz art. 10 ust. 3 i art. 10 ust. 2 lit. a UPO w brzmieniu zmienionym Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu z 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu z 7 czerwca 2017 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie
i uznanie, że w przedmiotowej sprawie ewentualny przychód spółki z tytułu podziału spółki dzielonej przez wydzielenie powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - przy spełnieniu warunków określonych w art. 10 ust. 2 lit. a UPO - powinien być opodatkowany stawką 5% wynikającą z powyższego przepisu;
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugi updop poprzez jego nieuzasadnioną, rozszerzającą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że ewentualny przychód spółki uzyskany w związku z podziałem spółki dzielonej przez wydzielenie,
w związku z posiadanym pośrednim udziałem w kapitale zakładowym spółki przejmującej, powinien zostać zaliczony do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, powinien mieć do niego zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 upodp;
- art. 12 ust. 4 pkt 12 upodp poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się
w uznaniu, że spółka nie ma prawa do wyłączenia z ewentualnego przychodu rozpoznanego wskutek podziału spółki dzielonej przez wydzielenie określonej jego części odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w spółce dzielonej, która nie została objęta wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez naruszenie zasady legalności oraz zaufania przejawiające się w braku odniesienia się do całości argumentacji spółki, a także wykładni przepisów prawa podlegających interpretacji przez organ w sposób arbitralny i instrumentalny, niedający się pogodzić z wykładnią funkcjonalną i celowościową poszczególnych analizowanych przepisów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
4. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną DKIS z 27 lutego 2023 r. za zasadne uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przez DKIS art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op "poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej oceny zgodności interpretowanych norm z prawem unijnym" (zob. s. 24 zaskarżonego wyroku). Następnie stwierdził, że "uchylił interpretacje indywidualną
w zaskarżonej części", na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Za nieprawidłowe WSA uznał bowiem pominięcie przez DKIS – przy analizie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8 ba updop – kwestii zgodności tegoż przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym. W konsekwencji stwierdził, że DKIS "w pierwszej kolejności winien dokonać oceny, czy przepisy Dyrektywy nr 2009/133/WE odnoszą się do przedstawionego
we wniosku zdarzenia przyszłego, a w przypadku potwierdzenia zobowiązany przeanalizować zagadnienia zgodności interpretowanych przepisów w świetle celów
i brzmienia Dyrektywy 2009/133/WE".
5. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa w zw. z przepisami
art. 14b § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez uwzględnienie skargi
i uchylenie interpretacji uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji nie odpowiada standardom dotyczącym uzasadnienia prawnego jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego oraz zawiera błędną wykładnię prawa z pominięciem przepisów Dyrektywy nr 2009/133/WE, o których interpretację strona nie wnosiła, co w rezultacie doprowadziło sąd do błędnego przyjęcia, że organ naruszył przepisy art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Op, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko spółki jest nieprawidłowe z podaniem pełnego i prawidłowego uzasadnienia prawnego, co umożliwiało sądowi merytoryczne rozpoznanie sprawy;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organ wydając interpretację powinien badać zgodność przypisów krajowych z dyrektywami unijnymi.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy procesowe zatem zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 185 § 1 ppsa.
6.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji dotyczącej "istotności" naruszenia przez DKIS przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. W konsekwencji nie wykazał, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uzasadniające zastosowanie przez WSA art. 146
§ 1 ppsa. W świetle rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że o "istotności" owego naruszenia procesowego można byłoby mówić wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji wykazał, że dla prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 i art. 13 UPO oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba i ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, a w konsekwencji dla prawidłowej oceny sposobu ich zastosowania na tle zamkniętego stanu faktycznego dotyczącego 2022 r. (a nie zdarzenia przyszłego) niezbędne jest uprzednie dokonanie wykładni i oceny sposobu zastosowania bliżej nieokreślonych przepisów prawa UE, tj. Dyrektywy 2009/133/WE. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez skarżącą (i DKIS) przepisy prawa krajowego oraz (lub) UPO nie mogą stanowić dla wyniku niniejszej sprawy wystarczającej (samodzielnej) podstawy materialnoprawnej. Nie wykazał również, że przepisy prawa krajowego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są niezgodne z przepisami prawa unijnego (Dyrektywy 2009/133/WE). To zaś oznacza, że brak było przesłanek do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dodać należy, że WSA w istocie uchylił się od dokonania wykładni, a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania – na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku
o wydanie interpretacji – przepisów prawa materialnego (updop i UPO). Brak było zatem podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa.
6.2. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, jeżeli uzna, że interpretacja DKIS została wydana
z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W przeciwnym razie obowiązany będzie rozstrzygnąć spór mający charakter materialnoprawny. W przypadku ponownego zastosowania art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub (oraz) lit. c ppsa należy wyraźnie wskazać, czy zaskarżony akt podlega uchyleniu w całości, czy też "w zaskarżonej części", a także uzasadnić należycie zasadność ewentualnego zastosowania drugiej opcji.
6.3. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 ppsa. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 185 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z przepisami art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a także uwzględniając wynik sprawy.