Pełny tekst orzeczenia II FSK 937/25

II FSK 937/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 120/25 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 25g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Po 120/25 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 120/25 w sprawie ze skargi A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej: "DIAS") z dnia 15 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1.1. art. 25b ust 1-5, art. 25c, art 25d, art. 25e, art. 25f, 25g ust. 1-7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem przez organy podatkowe zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z lat poprzednich, pokrywającymi wydatki poniesione w 2018 r., co zostało przez nią co najmniej uprawdopodobnione, a nadto, odnowienie lokaty nie miało charakteru wydatku w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.;
1.2. art. 25b ust. 4 pkt 3 d) w zw. z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że Skarżąca nie wykazała legalnego źródła finansowania lokaty z 20 marca 2018 r. na kwotę 90.000 zł oraz nabycia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych z 12 marca 2018 r. na kwotę 30.000 zł, mimo że przedstawiła niebudzący wątpliwości ciąg dokumentów bankowych wykazujących rolowanie lokat i pochodzenie środków z dochodów z lat ubiegłych, a nadto poprzez przyjęcie, że odnowienie lokaty miało charakter wydatku w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2.1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia uzasadnionych podstaw jej uwzględnienia, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, tj.:
2.1.1. art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pomijanie dokumentów przedkładanych przez stronę postępowanie w jego toku;
2.1.2. art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę wyjaśnień strony oraz błędne ustalenia faktyczne w zakresie zakładanych i likwidowanych lokat;
2.1.3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie;
2.1.4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
2.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd nie dał wiary dokumentom bankowym potwierdzającym, że środki na lokacie z 2018 r. pochodziły z wcześniejszych oszczędności;
2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że Skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia środków zgromadzonych na lokacie bankowej w 2018 r., mimo że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w tym pisma N.1. z 11 grudnia 2023 r. oraz szczegółowych zestawień sporządzonych przez sam organ (obejmujących lata 1966- 2014) wynika, iż dochód pozostający do dyspozycji podatnika wynosił co najmniej 535.860,58 zł, z czego po odliczeniu zakupu gruntu 337.151,02 zł;
2.4. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;
— wszystkie ww. przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem
pomimo błędnej oceny stanu faktycznego, oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, doszło do ustalenia nieistniejącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i utrzymania w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji nakładających na skarżącą istotny ciężar podatkowy.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją i w konsekwencji umorzenie postępowania, względnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w postępowaniu kasacyjnym sprowadza się do kwestii nie uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za 2018 r. przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazanych przez podatniczkę środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych poprzedzających ten rok podatkowy i przeznaczonych po wygaśnięciu lokat terminowych na założenie kolejnych lokat i zakup jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Organ podatkowy w decyzji ostatecznej przyjął, że nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przez podatniczkę przed poniesieniem wydatków wyniosła w przypadku Skarżącej kwotę 155.644,00 zł. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły w rozliczeniu tego roku podatkowego posiadanych przez nią środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, z których finansowane były kolejne lokaty i zakupy jednostek uczestnictwa. Według niej z tej przyczyny, że zapisy w dokumentach bankowych o wypłatach i wpłatach konkretnych środków pieniężnych były jedynie zapisami wewnętrznymi kasjera, a tym samym nie oznaczały fizycznych wypłat i wpłat gotówki. Z kolei środki zgromadzone na rachunkach bankowych poprzedzających 2018 r. miały pochodzić z dochodów uzyskanych w latach poprzednich w tym z pracy zawodowej począwszy od 1966 r., a także z emerytury i wynajmu. Skarżąca podnosiła także okoliczności związane z nie ponoszeniem bieżących kosztów utrzymania, które mieli ponosić jej syn i konkubin.
3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dotyczą w istocie odmowy uznania przez organy podatkowe źródła pochodzenia wydatków w 2018 r., wskazywanego przez podatnika, w postaci tzw. rolowania lokat bankowych założonych przed tym rokiem podatkowym, a także uznania samego faktu "rolowania" lokat za wydatek tego roku podatkowego, co wadliwie w jej ocenie miał zaakceptować Sąd pierwszej instancji. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie było to, co należy uznać za wydatek danego roku podatkowego w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto przedmiotem sporu były zasady wykazania przez podatniczkę legalnego źródła finansowania wydatków z tytułu lokaty i nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie regulacji zamieszczonych w art. 25b ust. 4 pkt 3 lit d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., czyli udowodnienia i uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych uzyskanych przed 2018 r.
3.4. Skarżąca podniosła przede wszystkim, że nie można było uznać tzw. rolowania lokat bankowych za wydatek 2018 r., gdyż środki na rachunkach bankowych zostały zgromadzone przed tym rokiem i tym samym nie mogły zostać uznane za wydatek poczyniony właśnie w tym roku. Należy wobec tego wskazać, że zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W przepisie tym ustawodawca wskazał na dwie różne sytuacje, których wystąpienie w danym roku podatkowym nakazuje uznać, że podatnik poczynił wydatek, będący jednym z parametrów konstruujących podstawę opodatkowania z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym wpływającym na ustalenie wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 25b ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób normatywny definiuje pojęcie wydatku na potrzeby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym nie może być on identyfikowany na podstawie znaczenia, które można byłoby przypisać pojęciu "wydatku" na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego. W art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. przewidziano alternatywę nierozłączną, a tym samym użycie w tym przepisie funktora "lub" wskazuje, że obydwa wyrażenia przedzielone tym spójnikiem są równoważne, synonimiczne. Po pierwsze za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Po drugie wydatkiem jest także wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, także w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Część zdania zamieszczona w tym przepisie po przecinku odnosi się zarówno do zgromadzonego w roku podatkowym mienia, jak i do poczynionych w trakcie roku podatkowego mienia. Norma prawna wynikająca z tego przepisu odnosi się zatem w każdym przypadku do sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie roku legalnego zgromadzenia danych środków pieniężnych. Opodatkowanie przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych dotyczy takiego źródła, które nie zostało zidentyfikowane przede wszystkim przez samego podatnika co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Za źródło przychodów nie może zostać uznane samo posiadanie środków pieniężnych na rachunku bankowym. Zgodnie z klasyfikacją źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie kapitały pieniężne mogą zostać uznane za źródło przychodów (pkt 7). Tymi są zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem dotyczącym źródła z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.of.), które nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Sam zatem kapitał w postaci wkładu pieniężnego zgromadzony na rachunku bankowym nie może zostać uznany ani za źródło przychodu, ani tym bardziej za źródło finansowania wydatków danego roku, jeśli zgodnie z definicją z art. 25b ust. 2 in fine u.p.d.o.f. nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym legalnie zgromadzono te środki. Tym samym dopiero w momencie ujawnienia zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym wobec organu podatkowego możliwe jest uznanie go za wydatek tego roku. Okoliczność zaś, że dane środki pieniężne zostały już wcześniej ulokowane przez podatnika na rachunku podatkowym nie wyjaśnia źródeł jego pochodzenia ani jako przychodów (dochodów) opodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., ani jako przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. Tym samym wydatek w postaci zgromadzonego w danym roku mienia, a stanowiący posiadanie i ujawnienie środków pieniężnych na rachunku bankowym, nie może zostać uznany za znajdujący pokrycie w innym roku podatkowym tylko z tego tytułu, że został w przeszłości wpłacony przez podatnika na rachunek bankowy. W orzecznictwie na tle unormowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r., wyrażano zarówno poglądy przywołane przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mówiące o tym, że wkład bankowy jest wydatkiem roku, w którym został wpłacony do banku (por. przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku z dnia 8 maja 1996 r., sygn. akt SA/Gd 675/95, publ. SIP LEX nr 187909), jak również, że sam fakt ujawnienia określonych kwoty na rachunku bankowym nie legalizuje tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1393/15, publ. CBOSA). Jednakże na gruncie obecnie obowiązującej regulacji i definicji wydatku z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może być już wątpliwości, że sam fakt wpłaty określonej kwoty pieniędzy na rachunek bankowy w jakimkolwiek czasie nie może zostać uznany automatycznie za wydatek tego roku, w którym wpłata ta nastąpiła. Ustawodawca doprecyzował bowiem obecnie pojęcie wydatku zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego wynikającymi z wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80). Tym samy należy przyjąć, że podatniczka dysponując na rachunku bankowym lokatą ujawniła, że faktycznie dysponowała taką kwotą środków pieniężnych w określonym dniu. Kwota ta następnie została prawidłowo porównana z ustaloną kwotą legalnych oszczędności, którymi mogła ona dysponować z lat poprzedzających 2018 r. celem sprawdzenia czy ma na nią pokrycie w zgromadzonych wcześniej środkach. Skoro ujawniona kwota oszczędności w pieniądzu na dzień dyspozycji lokaty była niższa aniżeli kwota zgromadzonego wcześniej mienia, to różnica pomiędzy tymi kwotami prawidłowo została zaliczona na podstawie art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
3.5. Skarżąc zarzuciła także naruszenie prawa materialnego z art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. oraz z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazując na posiadanie środków na rachunkach bankowych, z których finansowane były lokaty i zakup jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z normą wynikającą z art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. pokrycie wydatku danego roku mogą stanowić również przychody (dochody) nieopodatkowane, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku (w rozpatrywanej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych), jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Podstawowe znaczenie dla tak określanych przychodów (dochodów), ma wskazanie dotyczące ustalenia ich pochodzenia co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Samo posiadanie określonych środków na rachunkach bankowych nie wyjaśnia źródła ich pochodzenia. Jak już wskazano powyżej wpłata kapitału na rachunek bankowy w jakimkolwiek terminie nie oznacza, że środki na ten cel posiadają walor przychodów (dochodów) bądź opodatkowanych, bądź nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy wskazać na szczególną regułę rozkładu ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Spoczywa on na podatniku, o czym stanowi art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym unormowanie to w sposób odmienny, od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych, reguluje ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. To zatem podatnik winien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Regulacja ta nawiązuje do kolejnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Jak stanowi art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579). Tym samym jedynie w przypadku dysponowania przez organ podatkowy wiedzą o posiadanych przez podatnika dochodach na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych możliwe jest zwolnienie podatnika z obowiązku aktywnego wykazywania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Uzupełnieniem tych regulacji jest unormowanie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przewidujące możliwość uprawdopodobnienia (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i wobec których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19 (publ. CBOSA), również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. Z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, o czym stanowi wskazana powyżej regulacja z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżąca w trakcie postępowania powoływała się na uzyskiwanie dochodów z pracy, ubezpieczenia społecznego i najmu. Przychodów z tego ostatniego źródła nie zgłaszała ona do opodatkowania. Organy podatkowe wnikliwie ustaliły możliwość osiągania określonych przychodów i dochodów na przestrzeni kilkudziesięciu lat. We współdziałania ze Skarżącą ustalono także nieopodatkowane jak i opodatkowane dochody z najmu. Ustalono i przyjęto do rozliczenia także darowizny, które otrzymała od rodziny i wszystkie te dochody uwzględniono w rozliczeniu nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tych wydatków w 2018 r. O niewiarygodności i braku prawdopodobieństwa dysponowania w 2018 r. środkami stanowiącymi oszczędności i znacznie przewyższającymi dochody osiągane do końca 2017 r. świadczy w szczególności rozliczenie dochodów i ponoszonych w poszczególnych latach wydatków. Rozliczenie to wskazywało zaś na udowodnione i uprawdopodobnione przez podatniczkę legalne środki finansowe, którymi Skarżąca mogła dysponować w 2018 r. Dowody w tej sprawie pozyskał także organ podatkowy na podstawie wskazanej w art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli posiadanych ewidencji, rejestrów lub innych danych o uzyskanych dochodach i dysponowaniu przychodami z innych tytułów, jak np. darowizn.
3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zarzuty te koncentrują się na kwestiach dotyczących obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także kwestionują wykładnię art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. co do rozumienia wydatku. Nie ulega wątpliwości, że również w postępowaniu podatkowym dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą decyzji mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., doznaje konkretyzacji w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślenia wymaga, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, a także uprawdopodobnienie wystąpienia jakiegoś stanu rzeczy. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają zatem nie tylko poszczególne dowody i zgłaszane okoliczności faktyczne odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu, wbrew obiektywnym kryteriom, dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach niewiarygodnych lub nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że na podstawie posiadanych ewidencji i innych danych, a także ustaleń na podstawie zgromadzonych dokumentów prawidłowo ustalono i przeanalizowano dochody i wydatki Skarżącej począwszy od 1966 r. Na szczególną uwagę zasługują ustalenia organów dotyczące dochodów i przychodów Skarżącej oraz poczynionych przez nią wydatków za lata bezpośrednio poprzedzające 2018 r. W 2012 r. wydatki poczynione przez Skarżącą przewyższyły jej dochody o kwotę 73.082 zł. W kolejnych dwóch latach (2013-2014) przychody przewyższyły wydatki o nieco ponad 26.000 zł w każdym roku. Jednak w kolejnych trzech latach (2015-2017), ponownie wydatki przewyższały przychody odpowiednio: o 81.645,12 zł w 2015 r., o 88.496,12 zł w 2016 r. i o 1.461.312,35 zł w 2017 r. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ podatkowy dokonał analizy dochodów i wydatków czynionych przez Skarżącą za okres od 1966 r. do 2017 r., przy czym za lata 1966-1999 do analizy porównawczej przyjęto tylko dochody Skarżącej, bez uwzględnienia jakichkolwiek wydatków z tych lat. Ustalenia z okresu dotyczącego lat 1966-1999 poczyniono przede wszystkim w oparciu o dane i twierdzenia samej Skarżącej, a dotyczące okresu od 2000 r. do 2017 r. na podstawie bazy danych organów podatkowych REMDAT, czyli na podstawie wskazanej na podstawie art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co jednak istotne w świetle twierdzeń podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za lata 1966-2017, wynika nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami wynosząca 1.116.331,60 zł. Tym samym wydatki na taką kwotę jeszcze przed 2018 r. nie znalazły pokrycia w uzyskanych przez Skarżącą przychodach osiągniętych w trakcie całego okresu zarobkowania i uzyskiwania świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Co do kosztów utrzymania w poszczególnych latach organy podatkowe prawidłowo nie dały wiary, ażby dorosły syn Skarżącej oddawał jej swoje dochody w latach 2000-2004 na bieżące utrzymanie. Okoliczność ta nie jest już kwestionowana przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej. Z treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że DIAS nie uznał stanowiska strony co do ponoszenia w całości kosztów utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego w latach 1995-2013 wyłącznie przez konkubina Skarżącej. Jednakże z zamieszczonego na stronie 29-30 decyzji ostatecznej tabelarycznego zestawienia wynika, że co do lat 1996-2012 organ podatkowy przyjął, że Skarżąca w ogóle nie ponosiła kosztów własnych kosztów utrzymania. Tym samym de facto uwzględniono stanowisko podatniczki co do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przez jej konkubina we wskazanym przez nią okresie. Wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, ażeby Skarżąca przed 2018 r. mogła z legalnych środków poczynić wydatki na lokaty bankowe, które zostały "jedynie zrolowane" w tym roku. Z uwagi na zaprezentowaną powyżej prawidłową wykładnię art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. nie można przyjąć, że do wykazania legalności środków wpłaconych przez Skarżąca na lokaty bankowe przed 2018 r. istotne są wyłącznie oszczędności pochodzące z lat 2009, 2010 i 2011, kiedy to uzyskiwane przez nią przychody przekraczały roczne wydatki, a analizę sumy przychodów i wydatków ograniczyć do 2014 r. z pominięciem kolejnych lat, w których łączny niedobór dochodów w relacji do wydatków przekroczył 1,5 mln zł. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd meriti, że organy podatkowe nie kwestionowały mechanizmu automatycznego odtwarzania lokat i nie odmówiły wiarygodności dokumentów obrazujących transakcje bankowe Skarżącej. DIAS wprost wskazał, że okoliczność gromadzenia środków pieniężnych przed 2018 r. w bankach i na lokatach potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy. Jednakże dla oceny materiału dowodowego decydujące było to, że Skarżąca nie zdołała wykazać, iż źródłem pokrycia wydatków wiążących się z nabyciem 12 marca 2018 r. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz założeniem lokaty 20 marca 2018 r. były konkretne ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa odpowiednio w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Ciężar wykazania, że legalne dochody zostały uzyskane przez Skarżącą spoczywał na podatniczce, a od organów podatkowych nie można było wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających ich uzyskanie, skoro nie uczyniła tego sama Skarżąca. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę określonej normy prawa materialnego. Dodatkowo przy ocenie materiału dowodowego należy mieć na uwadze rozkład ciężaru dowodu, który w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów istotnie modyfikuje wskazane zasady postępowania podatkowego.
3.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji powinno wskazywać na toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. W uzasadnieniu decyzji powinien zatem znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów strony. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wymogi te spełnia zaskarżona decyzja. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnił w jakim zakresie podnoszone przez stronę okoliczności faktyczne nie są prawdopodobne i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, a w jakim zakresie nie można przyznać im przymiotu prawdopodobieństwa. Wskazano jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego oraz dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom. Ponadto w uzasadnieniu wyjaśniono w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego i jaki wpływ miało to na sposób procedowania w sprawie.
3.8. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów, który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma charakter ustrojowy i wskazuje na istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Ponadto WSA w Poznaniu wskazując na art. 151 p.p.s.a. jako podstawę oddalenia skargi zastosował środek określony w tej ustawie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji Sądu pierwszej instancji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji tego przepisu.
3.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).