II FSK 936/25

II FSK 936/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 70/25 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 25g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Po 70/25 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 70/25, w sprawie ze skargi P.W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 15 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1.1. art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, 25g ust. 1-7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem przez organy podatkowe zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy Skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z lat poprzednich, pokrywającymi wydatki poniesione w 2018 r., co zostało przez niego uprawdopodobnione;
1.2. art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania przychodu nieopodatkowanego, w sytuacji gdy uzyskane w toku postępowania materiały oraz dowody, którymi organ dysponował, a w szczególności potwierdzenia przelewów, wprost dowodziły, że Skarżący dysponował nieuwzględnionymi przez organy i Sąd przychodami, stanowiącymi wartości pozostające w dyspozycji skarżącego przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało uprawdopodobnione co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które spełniały definicję przychodów (dochodów) nieopodatkowanych z art. 25b ust. 4 d) u.p.d.o.f., a fakt uzyskiwania takich przychodów wynikał w szczególności z tego, iż Pani A. W. prowadziła w latach 2010-2014 pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskiwała przychody z tej działalność nieuwzględniane w zeznaniach podatkowych w pełnej wysokości (nieuwzględnione przez organy), co winno skłaniać do przyjęcia, że w świetle art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiły przychody (dochody) nieopodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d), stanowiące jednocześnie pokrycie wydatku;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1.1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia uzasadnionych podstaw jej uwzględnienia, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, tj.:
1.1.1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z przytoczonych w treści niniejszej sprawy przepisów, nie podając materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w treści decyzji;
1.1.2. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes Skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
1.1.3. art. 122 O.p. przez błędne zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w większym zakresie niż wynika to z regulacji przewidzianej w art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa, a także poprzez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywania środków finansowych, a także posiadanie pieniędzy z lat poprzedzających kontrolowany okres;
1.1.4. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez odmowę ich zastosowania wskutek błędnego
przyjęcia, iż to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów w większym zakresie niż wynika to z regulacji przewidzianej w art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych, a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków oraz poprzez zignorowanie dowodów z przesłuchania strony oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, gdzie uznano ich nieobecność za dowód wskazujący na brak racji strony;
1.1.5. art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy
swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;
1.1.6. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie w decyzji podstawy prawnej do ustalenia zryczałtowanego podatkowego dochodowego od przychodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu,
1.1.7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz brak faktycznego uzasadnienia decyzji w stosunku do dowodów przedłożonych przez skarżącego,
2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika, iż Skarżący miał pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł nieopodatkowanych bądź wolnych od podatku oszczędności, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych od pożyczkobiorców i prowadzonej działalności gospodarczej w latach wcześniejszych,
2.3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;
- wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem
pomimo błędnej oceny stanu faktycznego, oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, doszło do ustalenia nieistniejącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i utrzymania w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji nakładających na Skarżącego istotny ciężar podatkowy.
Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją i w konsekwencji umorzenie postępowania, względnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w postepowaniu kasacyjnym sprowadza się do kwestii nie uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za 2018 r. przychodów nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazanych przez podatnika tzw. przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. Organ podatkowy w decyzji ostatecznej przyjął, że nadwyżka wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przez podatnika przed poniesieniem wydatków wyniosła w przypadku Skarżącego kwotę 182.291,93 zł. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły w rozliczeniu tego roku podatkowego posiadanych przez niego i jego małżonkę środków finansowych pochodzących z dochodu, z tytułu prowadzonej przez A.W. działalności gospodarczej pod firmą S., w latach 2010-2014 w łącznej kwocie 797.696,33 zł, które miały być przechowywane w gotówce i na początek 2018 r. stanowić kwotę 509.640,00. Z uwagi na ustrój wspólności małżeńskiej środki te miały stanowić majątek wspólny małżonków.
3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dotyczą jednak wyłącznie odmowy uznania przez organy podatkowe źródła pochodzenia wydatków w 2018 r., wskazywanego przez podatnika, co wadliwie w jego ocenie miał zaakceptować Sąd pierwszej instancji. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie było to, co należy uznać za przychody (dochody) nieopodatkowane, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f.). Jaki jest rozkład ciężaru dowodu w toku postępowania podatkowego w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz w jaki sposób podatnik może uprawdopodobnić uzyskanie w przeszłości przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., co do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).
3.4. Skarżący powołał się na uzyskanie wspólnie z żoną w ramach prowadzonej przez nią w latach 2010-2014 dochodów, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania (czyli były objęte obowiązkiem podatkowym) i co do których w jego ocenie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie z normą wynikającą z art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. pokrycie wydatku danego roku mogą stanowić również przychody (dochody) nieopodatkowane, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku (w rozpatrywanej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych), jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Podstawowe znaczenie dla tak określanych przychodów (dochodów), ma wskazanie dotyczące ustalenia ich pochodzenia co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Norma ta wymaga dalszej konkretyzacji poprzez odniesienie do tytułu uzyskanych środków finansowych, które związane są z określonym podatkiem. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konieczne jest wobec tego wskazanie również źródła, z którego mają pochodzić nieopodatkowane dochody. Ich zatem identyfikacja co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania wymaga odniesienia się do rachunku podatkowego w ramach konkretnego źródła przychodów. W przypadku źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga to odtworzenia i ujawnienia sposobu powstania tego dochodu, który zgodnie z ogólną regułą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ma stanowić nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W ramach dochodu z działalności gospodarczej konieczne jest jednak wskazanie nie tylko uzyskanie określonego przychodu, lecz także poniesionych kosztów, które w przypadku tego źródła mają istotne znaczenie i wyznacza poziom uzyskiwanej zyskowności, czyli osiągniętego w rezultacie dochodu z tego źródła. Przepis art. 25b ust. 4 ab initio u.p.d.o.f. stanowi co prawda o przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, lecz z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej oczywiste jest, że uzyskanie, przechowywanie i późniejsze wydatkowanie w kolejnych latach środków finansowych może dotyczyć jedynie dochodów, a nie przychodów. Tym samym podatnik powołując się na nieopodatkowane dochody z tego źródła powinien wskazać jakie przychody, koszty i dochód zadeklarował do opodatkowania. W tym jaki strumień przychodów został rozliczony w deklarowanej podstawie opodatkowania i opodatkowany. W tym należy wskazać przychody i koszty ich uzyskania w danym roku podatkowym. W kolejnym etapie podatnik powinien wskazać jaki strumień przychodów nie został rozliczony w deklarowanej podstawie opodatkowania i opodatkowany, czyli nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Ponadto podatnik powinien także wskazać koszty jego uzyskania w danym roku podatkowym. Wymaga wobec tego przypomnienia w realiach rozpatrywanej sprawy, że Skarżący przedstawił jedynie przychody, które wpłynęły na rachunki bankowe i faktury dotyczące tych płatności. Wskazał zatem jedynie na uzyskiwane przychody. Tym samym po pierwsze z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej żony Skarżącego nie wiadomo, czy faktury te i zapłata za nie na rachunki bankowe zostały już, czy też nie zostały rozliczone w rachunku podatkowym. Po wtóre nie wiadomo jakie koszty uzyskania przychodu zostały z tego tytułu poniesione i odpowiadały tym przychodom. Po trzecie analiza zyskowności działalności gospodarczej żony Skarżącego wykazywała, że w relacji do przychodów mieściła się ona w latach 2010-2014 w granicach od 0,74% do 3,05%. Okoliczności te nie pozwalały na przyjęcie, że dochody z działalności gospodarczej mogły zostać na tej podstawie ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania.
3.5. Przedłożone przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym dowody w postaci potwierdzenia wpływów na rachunki bankowe oraz twierdzenia o fakturowaniu w odrębnym systemie księgowym faktur, które nie zostały ujęte do rozliczeń podatkowych, nie mogły zostać uznane za uprawdopodobnienie uzyskania dochodów nieopodatkowanych z działalności gospodarczej żony za lata 2010-2014 po myśli art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19 (publ. CBOSA), również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. Z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, o czym stanowi wskazana powyżej regulacja z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący wiązał uzyskiwane nieopodatkowane dochody z dochodami pochodzącymi z prowadzenia działalności gospodarczej, nie potrafił jednocześnie jednak wskazać jakie przychody w jej ramach zostały rozliczone dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Poprzestał jedynie na prezentacji wpływów stanowiących wyłącznie przychody podatkowe. Zarówno dowodzenie jak i uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania określonych środków podlega ocenie organów podatkowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy są obowiązane do dokonanie takiej oceny w myśl wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie mogą dopuścić do bezkrytycznego akceptowania wszelkich twierdzeń podatnika w przedmiocie posiadanych środków i uznawać przytaczanych okoliczności za uprawdopodobnione. Także udokumentowanie uzyskiwania środków na rachunkach bankowych, które mogły nie zostać ujęte w dokumentacji podatkowej, nie może stanowić o uprawdopodobnieniu uzyskania w przeszłości dochodów, jeżeli organy podatkowe pozbawione są w ogóle możliwości weryfikacji prawdziwości takich twierdzeń w aspekcie tytułu, kwoty i okresu ich uzyskania. Cech tych nie można bowiem odnosić wyłącznie do prezentacji wpływów na rachunki bakowe. Tym samym uprawdopodobnienie nie może zostać oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone. Również bowiem w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.
3.6. Trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał również na zasadę rozkładu ciężaru dowodu w toku postępowania podatkowego w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Spoczywa on na podatniku, o czym stanowi art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym unormowanie to w sposób odmienny, od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych, reguluje ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. To zatem podatnik winien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Regulacja ta nawiązuje do kolejnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Jak stanowi art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579). Tym samym jedynie w przypadku dysponowania przez organ podatkowy wiedzą o posiadanych przez podatnika dochodach na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych możliwe jest zwolnienie podatnika z obowiązku aktywnego wykazywania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Analizowany przepis nie przewiduje zatem w relacji do art. 122 O.p. podnoszonego w skardze kasacyjnej "większego" lub "mniejszego" obowiązku dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozgranicza on w sposób klarowny jakie obowiązki w postępowaniu podatkowym mają w zakresie wykazywania posiadania zasobów finansowych podatnik i organ podatkowy. Uzupełnieniem tego rozgraniczenia jest unormowanie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przewidujące możliwość uprawdopodobnienia (dochodów) nieopodatkowanych, które w ocenie podatnika mogą stanowić pokrycie wydatków danego roku, a co do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że na podatniku nie spoczywa obowiązek wykazywania prawdopodobieństwa wystąpienia w przeszłości określonych, podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych związanych z uzyskiwaniem dochodów.
3.7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. Zasada legalizmu z art. 120 O.p. nie została naruszona przez organy podatkowe, gdyż jak wynika z powyższych rozważań w sposób prawidłowy zostały wyłożone i zastosowane przepisy prawa materialnego dotyczące ustalania podstawy opodatkowania z tytułu osiągnięcia przez Skarżącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pozostałe zarzuty koncentrują się na kwestiach dotyczących obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także nawiązują do regulacji z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zakresie rozkładu ciężaru dowodu i uprawdopodobnienia uzyskania dochodów przed 2018 r. Nie ulega wątpliwości, że również w postępowaniu podatkowym dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organ podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą decyzji mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., doznaje konkretyzacji w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślenia wymaga, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, a także uprawdopodobnienie wystąpienia jakiegoś stanu rzeczy. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają zatem nie tylko poszczególne dowody i zgłaszane okoliczności faktyczne odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu, wbrew obiektywnym kryteriom, dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach niewiarygodnych lub nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że na podstawie posiadanych ewidencji i innych danych, a także ustaleń na podstawie zgromadzonych dokumentów prawidłowo ustalono i przeanalizowano dochody i wydatki Skarżącego oraz jego małżonki za lata 2010-2017. Podkreślenia wymaga, że małżonka Skarżącego powoływała się także na uzyskiwanie dochodów z niezgłoszonej działalności polegającej na udzielaniu w latach 2008-2015 korepetycji z języka angielskiego, wynajmu mieszkania i usług cateringu. Początkowo ani ona ani Skarżący nie wskazywali na uzyskiwanie znacznych, nieopodatkowanych dodatkowych dochodów z tytułu działalności gospodarczej. Ich kwota miała zaś sięgać rocznie nawet 537.578,49 zł (za 2013 r.), a łącznie blisko 800.000 zł. Podkreślenia jednak wymaga, że ustalona przez organ stopa zyskowności w działalności gospodarczej żony Skarżącego oscylowała w granicach w granicach od 0,74% do 3,05% w skali roku. Dodatkowo zgłoszone przez Skarżącego kwoty miały dotyczyć uzyskania dochodów, a nie przychodów z tej działalności. Oznacza to, że nieewidencjonowane przychody musiałby mieć znacznie większą wartość. Okoliczność zatem nie uzyskiwania tak znacznych nieopodatkowanych dochodów trafnie została oceniona przez organy podatkowe jako nieprawdopodobna. Obciążać oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe nie może także ta okoliczność, że ani podatnik ani jego małżonka nie posiadają dokumentów źródłowych dotyczących ustalenia dochodu na potrzeby podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej za lata 2010-2014. Nie ulega wątpliwości, że dla potrzeb rozliczenia tego podatku dokumenty te musiały być przechowywane do końca 2020 r., z uwagi na okres przedawnienia. Jednakże okoliczność ta nie zmienia zasad rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, który zgodnie z regułą z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywa na podatniku. Organy podatkowe dysponowały w swoich ewidencjach wyłącznie dokumenty dotyczące rozliczenia sumy przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu za lata 2010-2014. Nie wynika z nich zaś na podstawie jakich należności podatniczka ustaliła w tych latach przychody oraz z jakich tytułów poniosła koszty uzyskania. Ciężar wobec tego wykazania, że tak wysokie nieopodatkowane dochody zostały uzyskane przez żonę Skarżącego spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających ich uzyskanie, gdyż nie dysponowały one przede wszystkim podstawową możliwością odniesienia zaoferowanych dokumentów do rzeczywistego rozliczenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej za lata 2010-2014. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę określonej normy prawa materialnego. Dodatkowo należy mieć na uwadze rozkład ciężaru dowodu, który w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów istotnie modyfikuje wskazane zasady postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakimi "wszelkimi możliwymi sposobami" organ podatkowy mógł ustalić istnienie po stroni podatnika wyższych dochodów, aniżeli ustalone w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym o posiadane przez niego ewidencje i dane znane z urzędu. Nie wiadomo zaś w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę zastosowania, gdyż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony.
3.8. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji powinno wskazywać na toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. W uzasadnieniu decyzji powinien zatem znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów strony. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wymogi te spełnia zaskarżona decyzja. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnił w jakim zakresie podnoszone przez stronę okoliczności faktyczne nie są prawdopodobne i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, a w jakim zakresie nie można przyznać im przymiotu prawdopodobieństwa. Wskazano jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego oraz dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom. Ponadto w uzasadnieniu wyjaśniono w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego i jaki wpływ miało to na sposób procedowania w sprawie. Podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku i kwestionowania decyzji ostatecznej nie może stanowić pominięcie w podstawie prawnej decyzji ostatecznej wskazania podstawy prawnej jej podjęcia, wynikającej z przepisów u.p.d.o.f. Przepis art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wymaga, aby decyzja podatkowa zawierała podstawę prawną. W decyzji organu odwoławczego wskazano jedynie na podstawę procesową z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., na podstawie której uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalono prawidłową wysokość podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. Pominięcie w tej decyzji podstawy prawnej do ustalenia zryczałtowanego podatkowego dochodowego nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podstawa prawna, ze wskazaniem przepisów u.p.d.o.f. i ich treścią, przywołana została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznać to należy za wystarczające.
3.9. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów, który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma charakter ustrojowy i wskazuje na istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Ponadto WSA w Poznaniu wskazując na art. 151 p.p.s.a. jako podstawę oddalenia skargi zastosował środek określony w tej ustawie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji Sądu pierwszej instancji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji tego przepisu.
3.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).