II FSK 931/19

II FSK 931/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Beata Cieloch
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 857/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 20 ust. 1b, art. 25b- 25 g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S., J. S., K.S., K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 857/18 w sprawie ze skargi B. S., J. S., K.S., K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S., J. S., K.S., K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., I SA/Gd 857/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. S., J. S., K.S. oraz K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.
2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b) oraz art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż kwota 129.176 zł stanowi przychód strony skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy takowy nie wystąpił, albowiem wszystkie przychody podatnika miały pokrycie w ujawnionych źródłach i pochodziły ze źródeł ujawnionych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji organu II instancji skutkującą nieuwzględnieniem skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postpowania, tj. art. 191, art. 122, art. 187 § 1 o.p. polegające na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego (w tym twierdzeń podnoszonych przed podatników i oferowanych dowodów), niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W konsekwencji nastąpiło błędne przyjęcie, iż:
- "strona skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o dysponowaniu mieniem, które mogło służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r." w sytuacji, gdy skarżący przedstawił dowody, iż małżonkowie S. posiadali środki ze sprzedaży walut, dokonywanych przed 25.07.2007r. za kwotę 496.000 zł a pozostałe środki gotówkowe na przestrzeni kilkudziesięciu lat gromadzili, m.in. z prowadzenia gospodarstw rolnych i leśnych, przedstawiając na tę okoliczność szczegółowe wyliczenia (organ zaś nie odniósł się rzetelnie do prezentowanego przez podatników stanowiska, zaniechując wskazania dlaczego odmówił twierdzeniom podatników wiarygodności i mocy dowodowej),
- "brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że małżonkowie S. jako osoby zaradne życiowo na odpowiedzialnych zawodowo stanowiskach, które w tak szerokim zakresie inwestowały posiadane środki finansowe, jednocześnie miałyby przechowywać zgromadzone oszczędności w gotówce w domu, poza systemem bankowym. Nielogicznym bowiem jest, by tak wysokie kwoty były przechowywane w formie gotówkowej zamiast inwestowane", podczas gdy zakup walut i odsprzedawanie ich po jak najkorzystniejszym kursie, jest niewątpliwie formą inwestowania, równie efektywną jak każda inna, ponadto powszechnie znane zasady dywersyfikacji oszczędności przemawiają za tym, by część środków inwestować w nieruchomości, co jak słusznie zauważył Sąd, czynili skarżący, część lokować na kontach bankowych, a jeszcze inną część przeznaczyć na zakup walut, złota czy innych drogocennych przedmiotów, i tak też postępowali małżonkowie S. Brak zaś zaufania do systemu bankowego w przypadku osób w wieku podatników jest kwestii notoryjną,
- "samo wskazanie na posiadanie nieruchomości gruntowych zarówno przez Państwa S., jak również przez ich rodziców nie może świadczyć o fakcie osiągania dochodów z rolnictwa czy też leśnictwa przez szereg lat w określonych kwotach tj. 20.000zl rocznie", gdy tymczasem nie podważył Sąd Administracyjny ustaleń, iż małżonkowie S. czerpali korzyści z upraw rolnych i hodowli zwierząt, które wykorzystywali na bieżące potrzeby żywieniowe rodziny (...), zaś drewno z lasu przeznaczali na prowadzone inwestycje budowlane i na opał - są to realne kwoty, jakie 4-osobowa rodzina mogła, co roku zaoszczędzić, nie wydając ich na wyżywienie i drewno opałowe. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zaoferowanych przez podatników dowodów na okoliczność osiągania dochodów.,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku na podstawie jakich dowodów uznał Sąd, iż z prowadzonych gospodarstw, profity czerpało również rodzeństwo podatników oraz stanowiły one źródło utrzymania żyjących rodziców a także, że nie sposób uznać, że zyski czerpali wyłącznie małżonkowie S. zarówno z rolnictwa jak i leśnictwa. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż gospodarstwo w O., po śmierci rodziców, prowadzili tylko B. i B. S., ponieważ obie siostry B. zamieszkiwały w dużej odległości, a szwagrowie zajmowali się pracą zawodową i nie posiadali doświadczenia pracy w gospodarstwie,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z art. 153 p.p.s.a polegające na dokonaniu błędnej kontroli decyzji organu II instancji i w konsekwencji uznanie skargi za niezasadną przez przyjęcie, iż w toku postępowania podatkowego zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1181/16 i I SA/Gd 1203/16, podczas gdy organ podatkowy nie zrealizował wskazań w zakresie ustalenia dochodów podatników osiąganych z leśnictwa i rolnictwa - podczas gdy zostało to wyraźnie wskazane w w/w wyrokach sądowych odnoszących się do państwa S.,
4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli co do decyzji organu II instancji i w konsekwencji uznanie skargi za niezasadną, podczas gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kasacyjnie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że działania organów podatkowych podejmowane w sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2017 r., I SA/Gd 1203/16.
Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I SA/Gd 1203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu powinien uzupełnić materiał dowodowy, m.in. poprzez dokonanie wszechstronnych ustaleń w zakresie dochodów osiąganych przez małżonków S. z rolnictwa i leśnictwa, a następnie poddać go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 o.p.
Ponadto Sąd wskazał, że decyzja organu I instancji ustalająca stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 12 lipca 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, lecz w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Sąd odnotował, że z 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251). Wprowadziła ona nowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Natomiast czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy.
Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił zatem stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w treści obowiązującej przed ich zmianą. Sąd odnotował także , że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji z 27 czerwca 2013 r. A zatem organ odwoławczy powinien był ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz Rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym zawarte tam reguły rozkładu ciężaru dowodu.
Ponadto jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji.
W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2017 r., I SA/Gd 1203/16, wypełnił więc dyspozycje normy zawartej w art. 153 p.p.s.a. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ odwoławczy postanowieniem z 28 lipca 2017 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu ustalenia, czy Państwo S. uzyskali dochody z działalności rolniczej i leśnej w 2007 r. oraz czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności z tego tytułu w latach wcześniejszych. Dodatkowo organ II instancji pismami z 11 grudnia 2017 r. wystąpił do Urzędu Gminy S. oraz do Urzędu Gminy L. o udzielenie informacji w zakresie prowadzonej działalności rolniczej lub leśnej przez Państwa S. Postępowanie podatkowe w zakresie wskazanym zaskarżonym wyrokiem zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym judykacie. Wytyczne te były wiążące dla organu podatkowego. Ich zasadności nie podważyły natomiast strony skarżące, a więc podatnicy, ponieważ nie wnieśli od wyroku administracyjnego sądu pierwszej instancji skargi kasacyjnej. Wyrok ten stał się prawomocny ponieważ nie uczynił tego również podatkowy organ odwoławczy. Natomiast całe postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem reguł zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zarzuty, jakie zawarto w tym zakresie w skardze kasacyjnej mają charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i pozbawione są merytorycznych argumentów. Nie uwzględniają one charakteru postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.