II FSK 927/05

II FSK 927/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krystyna Nowak /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Policja
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1186/04 - Wyrok WSA w Łodzi z 2005-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
art. 93
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1186/04 w sprawie ze skargi Rafała I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. I SA/Łd 1186/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Rafała I. uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Ł. z 8 listopada 2004 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 8 lipca 2004 r. Rafał I. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 wraz z korektą deklaracji oraz zaświadczeniem Komendy Powiatowej w Ł. o wysokości kwot wypłaconych mu z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i wysokości podatku od tych kwot odprowadzonego przez podatnika. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroków z dnia 11 stycznia 1994 r. SA/Po 2944/93 z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Kr 2433/99 i uchwały z 17 maja 1999 r. FPS 3/99/ wskazał, iż kwoty stanowiące zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby nie mogą zostać uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ jest to koszt obciążający pracodawcę.
Decyzją z 4 sierpnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił Rafałowi I. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy itp. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika. Kwoty z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby stanowią więc przychód ze stosunku służbowego, niezależnie od tego, że obowiązek ich ponoszenia został nałożony na zakład pracy na podstawie przepisów ustaw regulujących dany stosunek służbowy. Odnosząc się do powołanego przez podatnika orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wyjaśnił, iż wiąże ono wyłącznie w konkretnych sprawach i nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.
Decyzją z 8 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. Wskazał, iż dopiero od 1 stycznia 2003 r. zwrot kosztów dojazdu funkcjonariusza policji od miejsc pełnienia służby korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego - przepisem art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ w art. 21 ust. 1 dodano pkt 112 lit. "a" w brzmieniu "wolna od podatku dochodowego jest (...) wartości świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw". Do wejścia w życie powyższej regulacji prawnej zwrot kosztu przejazdu stanowił przychód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez przychody ze stosunku służbowego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każe uznawać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle powyższego wywieść należy, iż zwrot kosztów dojazdu to wypłata pieniężna, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Przepisy podatkowe nie przewidywały bowiem do końca roku 2002 zwolnienia tego rodzaju przychodów. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż powołana przez stronę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązała tylko w konkretnej sprawie, na tle której została podjęta. Organ dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dojazd do pracy wiąże się dla podatnika z ponoszeniem kosztów wyższych niż to wynika z przewidzianej ustawą normy ryczałtowej, podatnik ma możliwość odliczenia wydatków faktycznie ponoszonych, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania.
W skardze na powyższą decyzję Rafał I. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Powołał się przy tym na argumenty wskazane już zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu. W jego ocenie koszt dojazdu policjanta do pracy to koszt obciążający pracodawcę i niestanowiący przychodu po stronie policjanta. Nie może on być uznany za świadczenie ponoszone za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując argumenty identyczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.
Powtórzył wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na temat treści art. 9 ust. 1, pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, iż policjant w służbie czynnej winien zamieszkiwać w miejscowości, w której pełni służbę lub pobliskiej. Przysługuje mu bowiem prawo do lokalu mieszkalnego położonego w takich miejscowościach /art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - t.j. Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58 ze zm./. Jeżeli zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej /jak miało to miejsce w przypadku skarżącego/ - przysługuje mu zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem /art. 93 ust. 1 powołanej ustawy o Policji/. Pracodawca zobowiązany jest zatem zwrócić pracownikowi wydatki /do pewnej ograniczonej wysokości/, jakie ten poczynił w celu uzyskania przychodu ze służbowego stosunku pracy w związku z posiadaniem lokalu mieszkalnego w miejscowości pobliskiej, w miejscu wskazanym przez pracodawcę.
Świadczenie w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy, jakie otrzymywał w badanym roku podatkowym skarżący, niewątpliwie było świadczeniem pieniężnym i wiązało się ze stosunkiem służbowym, łączącym podatnika z jego pracodawcą. Sąd stanął jednak na stanowisku, iż z uwagi na cel tego świadczenia nie mogło ono być uznane za świadczenie ponoszone za pracownika bądź inne nieodpłatne świadczenie, czy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku pracownik nie uzyskiwał bowiem żadnego przysporzenia majątkowego /faktycznego przyrostu majątku/; otrzymał jedynie zwrot wcześniej poniesionych wydatków, stanowiących podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wskutek regulacji zawartej w art. 93 ust. 1 ustawy o Policji i przerzucenia na pracodawcę obowiązku ponoszenia części wydatków podatnika ten ostatni będzie miał wprawdzie mniejsze wydatki, ale okoliczność ta, w świetle powołanych wyżej regulacji, a w szczególności art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna być obojętna dla wysokości uzyskanego przez niego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Gdyby bowiem nie otrzymał zwrotu kosztów dojazdu /zauważyć należy, iż wysokość zwrotu dotyczy tylko kosztów dojazdu autobusem czy koleją, a więc takich, które zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odliczeniu/, mógłby o te koszty, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pomniejszyć przychód z tytułu stosunku służbowego. W sytuacji, gdy faktycznie kosztów tych nie ponosi /bowiem zwraca mu je i faktycznie ponosi za niego pracodawca, wypłacając świadczenie na konkretny cel/, nie może ich uznać z koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z ogólną regułą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są tylko koszty faktycznie poniesione, również art. 22 ust. 11 wskazuje, iż muszą to być wydatki poniesione przez podatnika. Przyjęcie zatem, iż zwrot faktycznych kosztów dojazdu do pracy policjanta stanowi przychód ze stosunku pracy, prowadziłoby do sytuacji, w której przychód /i tym samym podstawę opodatkowania/ zwiększałaby kwota stanowiąca zwrot wydatków /stanowiących dla innych podatników koszt uzyskania przychodu/, a jednocześnie podatnik nie mógłby odliczyć od tego przychodu zwiększonych kosztów uzyskania przychodu w postaci faktycznych kosztów dojazdu do pracy /skoro ich nie poniósł/. Stawiałoby go to zatem w sytuacji gorszej od podatnika, który dojeżdżając do pracy w tej samej miejscowości i z tej samej miejscowości, co policjant i ponosząc z tego tytułu wydatki przekraczające ryczałt określony w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby pomniejszyć przychód ze stosunku służbowego /bądź innego wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu. Tym samym wykładnia taka byłaby sprzeczna z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro wydatek związany ze zwiększonymi kosztami dojazdu do pracy policjanta jest faktycznie ponoszony przez zakład pracy, to świadczenia z tego tytułu nie można uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot kosztów dojazdu z miejscowości pobliskiej do miejsca pełnienia służby pozbawia jedynie policjanta prawa do odliczenia kosztów przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 11 tej ustawy.
Okoliczność, iż dopiero od 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, iż tego typu świadczenia są wolne od opodatkowania nie przesądza o tym, iż przed tą datą stanowiły one przychód w rozumieniu tej ustawy, skoro wniosek o tym, iż przychodu takiego nie stanowią, wysnuć można dokonując wykładni przepisów w brzmieniu obowiązujący przed tą datą.
Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny wiąże organy podatkowe i ten sąd tylko w danej sprawie /art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270, poprzednio art. 39 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczenia sądów nie stanowią też źródła prawa /art. 87 Konstytucji RP/. Zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy przyczyniać się mogą jedynie do zapewnienia jednolitości stosowania prawa.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. /Dz.U. nr 30 poz. 179/ przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskany przez podatnika zwrot kosztów dojazdu do pracy nie stanowił przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu wymienionych przepisów.
Zdaniem skarżącego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych świadczeń, a w szczególności:
- wynagrodzenia zasadnicze,
- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
- różnego rodzaju dodatki,
- nagrody,
- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
- wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne, ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo odpłatnych.
Powyższe wyliczenie wypłat i świadczeń w tym przepisie jest przykładowe, co oznacza, że jest to katalog otwarty. Świadczy o tym zwrot "(...) i wszelkie inne koszty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona (...)". Niewątpliwie w ocenie skarżącego jest to, że stosunek służbowy podatnika stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Przychody z tego źródła pomniejszone o koszty ich uzyskania stanowią dochód podlegający opodatkowaniu.
Z kolei przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy jednoznacznie reguluje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody wymienione w art. 21 tej ustawy i zwolnione od podatku na podstawie odrębnych przepisów.
W katalogu zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, jak również w par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ nie figuruje zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy. Katalog zwolnień przedmiotowych, zawarty w powołanych wyżej przepisach - w odróżnieniu od katalogu źródeł przychodu - ma charakter zamknięty.
Zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów wprowadzających zwolnienia musi być ścisła. Każdy podatnik, osiągający dochód ze stosunku pracy bądź stosunku służbowego, mieszkający w innej miejscowości - ponosi koszty dojazdy do zakładu pracy, przeznaczając na to środki pochodzące z dochodów po opodatkowaniu. W przypadkach zwrotu tych kosztów przez pracodawcę, co w 2001 r. zdarzało się nie tylko policjantom czy prokuratorom ale również "cywilom" zatrudnionym u prywatnych pracodawców - wcześniej pomniejszony dochód ulega zwiększeniu, czyli zwrot ten stanowi - wbrew stanowisku Sądu - przysporzenie po stronie pracownika.
Wskazać również należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 roku/ określił miesięczne koszty uzyskania przychodu ze stosunku służbowego oraz ze stosunku pracy w wysokości 0,25% kwoty, stanowiącej górną granicą pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do osób dojeżdżających do pracy z innej miejscowości - z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów są o 25% wyższe pod warunkiem, że podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Jeżeli tak ustalone koszty są niższe, niż rzeczywiste wydatki poniesione na dojazdy do pracy środkami transportu publicznego - to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi /art. 22 ust. 11/. Zatem tylko takie koszty /dojazdu/ uzyskania przychodu ze stosunku służbowego osoby zatrudnionej w jednym zakładzie pracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić takie świadczenie od podatku, uczyniłby to wprost, tak jak to zrobił w przepisie art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, czym, w ocenie skarżącego, ostatecznie potwierdził, że zwrot kosztów dojazdów do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy /stosunku służbowego/. W znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu kosztów dojazdów do pracy jest wolna od podatku, jeśli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wnika wprost z przepisów innych ustaw. Konsekwencją objęcia zwolnieniem przedmiotowym kosztów dojazdów do pracy było jednocześnie dodanie do art. 22 tej ustawy - ustępu 13, zgodnie z którym pracownikowi, otrzymującemu zwrot kosztów dojazdu do pracy nie przysługuje jednoznacznie prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o 25% przewidzianych w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również prawo do odliczenia kosztów faktycznych poniesionych, o których mowa w ust. 11 tego artykułu.
Ponadto obecne brzmienie art. 22 ust. 13 ustawy /obowiązujące od 1 stycznia 2004 r./, zgodnie z którym nie stosuje się podwyższonych kosztów dla osób, dojeżdżających do miejsca pracy z innej miejscowości oraz kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu od pracodawcy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów, podlegających opodatkowaniu.
W związku z powyższym - nie można było podzielić stanowiska Sądu I instancji, że zakres regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nie obejmował świadczeń w postaci zwrotu kosztów dojazdu, a w konsekwencji, że było to świadczenie niepowodujące przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.
Skarżący zauważa, że zaskarżone orzeczenie pozostaje w sprzeczności z wyrokami:
- NSA OZ w Poznaniu - I SA/Po 2595-2598/00 z dnia 21 maja 2002 r.,
- NSA OZ w Białymstoku - SA/Bk 886/02 i SA/Bk 887/02,
- Sądu Najwyższego III RN 8/03 z dnia 24 października 2003 r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była zasadna.
Stosunek łączący policjanta z jednostką organizacyjną Policji jest stosunkiem służbowym. Cytowany zarówno przez WSA w zaskarżonym wyroku jak i przez stronę skarżącą art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowił że:
"Za przychody ze stosunku służbowego (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".
Zacytowany przepis nie pozostawiał żadnych wątpliwości, co do tego, że każda wypłata dokonywana przez pracodawcę pracownikowi była dla tego ostatniego przychodem /ze stosunku służbowego/, a zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania od miejsca pracy mieścił się w określeniu "wszelkie inne kwoty...".
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalała na stwierdzenie, że przychód ma wprost powodować przyrost czystego majątku podatnika. O tym czy podatnik się bogaci /przyrost czystego majątku/ decyduje uzyskiwany przez niego dochód czyli różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.
Koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego w 1999 r. były określone ryczałtowo, w stosunku do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, przez art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym..
Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika położone było poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy, a podatnik nie otrzymywał dodatku za rozłąkę, zryczałtowane koszty podlegały podwyższeniu o 25% /art. 22 ust. 2a ustawy/. Równocześnie art. 22 ust. 11 ustawy dopuszczał odliczenie, w zeznaniu rocznym, zamiast kosztów zryczałtowanych faktyczne koszty dojazdu do pracy środkami komunikacji publicznej - na podstawie imiennych biletów okresowych.
Dlatego wyprowadzenie przez WSA, z analizy art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wniosku, że w konkretnej sprawie podatnik - policjant, w 1999 r. otrzymał od pracodawcy świadczenie pieniężne, które nie było przychodem było nieuprawnione.
Orzekając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej należało mieć również na uwadze wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 1 lipca 2003 r. - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 112 lit. "a" /przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 25 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 141 poz. 1182/, który traktując zwrot kosztów przejazdu jako świadczenie ponoszone za pracownika - jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynikał wprost z przepisów innych ustaw, zwolnił je od podatku. Równocześnie do art. 22 wprowadzony został ust. 13, zgodnie z którym przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania nie miały zastosowania do pracownika otrzymującego zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.
Dopiero te przepisy korespondowały z art. 93 ustawy o Policji powołanym przez Sąd w skarżonym wyroku.
Wszelkie ulgi podatkowe jako czyniące wyłom w zasadach powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów muszą mieć jednoznacznie oparcie w przepisach prawa. Na takie oparcie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał.
Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.
Na podstawie art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu..., z uwagi na szczególne okoliczności sprawy, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.