Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

II FSK 921/22

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

II FSK 921/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1074/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 187 § 1, art. 199a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1074/21 w sprawie ze skargi P. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r. nr 0115-KDIT1-1.4011.118.2021.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1074/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. F. (dalej jako "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu realizacji umowy inwestycyjnej o nazwie S. zawartej 4 czerwca 2013 r. (dalej jako: "umowa sprzedaży") nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wobec czego należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co oznacza konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy zdaniem skarżącego przychód z realizacji umowy sprzedaży w świetle okoliczności prawnych i faktycznych sprawy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia interpretacji DKIS;
2) naruszenie art. 2, art. 86 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 29, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich odpowiednio - niezastosowanie oraz błędną interpretację, polegającą na przyjęciu przez WSA, iż ogół praw i obowiązków, o którym mowa w u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie przeniesienia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 55 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako "k.s.h."), podczas gdy ustawodawca w zakresie opodatkowania udziałów (akcji) zrównał sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych oraz niektórych spółek osobowych, w tym spółki komandytowej występującej na gruncie niniejszej sprawy, tym samym zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a należy rozumieć w ten sposób, że skoro sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych opodatkowana jest stawką w wysokości 19%, to jednocześnie, w świetle ww. art. 10 w zw. z art. 55 k.s.h. dopuszczającego sprzedaż części uprawnień wchodzących w skład ogółu i praw obowiązków (dalej również jako "OPIO"), transakcje polegające na sprzedaży części uprawnień wchodzących w skład OPIO winny być opodatkowane tą samą stawką, a nie stawką odmienną, tj. stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego skargę oddalono, zamiast uchylenia interpretacji DKIS;
3) naruszenie art. 2, art. 86 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 29 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą interpretację, będącą konsekwencją niezastosowania wnioskowania ad maiori ad minus w odniesieniu do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w świetle ww. przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż niektórych uprawnień przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, a odmienne konsekwencje prawnopodatkowe ma sprzedaż OPIO, podczas gdy skoro do sprzedaży OPIO zastosowanie ma źródło przychodów adekwatne do udziału lub akcji, to tym samym sprzedaż części tychże winna być opodatkowana per analogiam, w następstwie czego skargę oddalano, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji DKIS;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
1) naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 199a § 1 o.p., polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięcie faktu, że skarżący w ramach umowy sprzedaży dokonał również zbycia udziałów (akcji) w innych spółkach, których był wspólnikiem, tj. udziałów w sp. z o.o. oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem zgodny zamiar stron umowy sprzedaży, obejmował sprzedaż ogółu i praw obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, posiadającego od 1 stycznia 2021 r. na gruncie u.p.d.o.f. status równoważny wobec udziałów i akcji, oraz, a contrario, błędne przyjęcie w ślad za organem, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że skarżący otrzymał przedmiotowe wynagrodzenie w zamian za wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej, podczas gdy postanowienia odnoszące się do zmiany umowy spółki poczytywać należy wyłącznie za warunki umowne o charakterze technicznym oraz quasi-zabezpieczającym wykonanie umowy sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji DKIS;
2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c oraz pkt 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, w tym poprzez brak dokonania szczegółowej, spójnej i logicznej oceny prawnej podnoszonych przez skarżącego okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedłożonych przez skarżącego dowodów wskazujących na faktyczny przedmiot oraz zgodny zamiar stron Umowy sprzedaży, a zatem na zamiar sprzedaży udziałów, akcji oraz OPiO posiadanych przez strony Umowy sprzedaży, przy jednoczesnym braku wskazania przyczyn tegoż pominięcia przez WSA, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego niezakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do źródła przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wskutek czego skargę oddalono, zamiast stwierdzenia nieważności interpretacji DKIS.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zażądał także rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.3. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Bezzasadne są zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.
W pierwszym z nich skarżący podnosi naruszenie przez sąd art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 199a § 1 o.p., polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazane jako naruszone przepisy art. 187 § 1 o.p. i art.199a § 1 o.p. są przepisami procesowymi, jednakże mającymi zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Jeśli sąd pominąłby naruszenie tych przepisów podczas kontroli legalności działania administracji publicznej, a ich naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas zostałby przez sąd naruszony art.145 § 1 pkt 1 lit. c (lub art.151) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 i art.199a § 1 o.p. Uchybienie w sformułowaniu zarzutu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Zarzut ten nawet przy prawidłowym jego sformułowaniu nie mógłby być uwzględniony, skoro kontroli sądu poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku o wydanie interpretacji (art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p.). Jeśli zdaniem organu stan faktyczny(zdarzenie przyszłe) nie zostało opisane w sposób pozwalający na ocenę stanowiska wnioskodawcy, organ może co najwyżej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art.14h w zw. z art.169 § 1 o.p. W tym przypadku organ skorzystał z takiej możliwości i wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje dotyczące stanu faktycznego i udzielone przez stronę wyjaśnienia uwzględnił przy wydawaniu interpretacji. Organ nie prowadził postępowania dowodowego, a tym samym nie rozpatrywał dowodów i ich nie oceniał. Odesłanie do odpowiedniego stosowania innych przepisów Ordynacji podatkowej, zawarte w art. 14h o.p. nie odnosi się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Ponadto ani art.14b § 3 ani inne przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku przedłożenia dowodów na okoliczności opisane we wniosku. Takich dowodów skarżący zresztą nie przedłożył (jedynie cytował treść dokumentów we wniosku). Organ interpretujący nie miał zaś nie tylko obowiązku, ale nie był uprawniony do ich żądania od wnioskodawcy lub do uzyskania dowodów we własnym zakresie. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo nie stosował art. 187 § 1 i art 199a § 1 o.p. Naruszyłby te przepisy dopiero wówczas, gdyby je zastosował w postępowaniu interpretacyjnym. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem powodów, aby stwierdzić ich naruszenie skutkujące istotną wadą postępowania mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca powiązała ponadto zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 12 ust.1 ustawy zmieniającej. Nie wyjaśniła jednakże, jaką normę wyprowadza z tego powiązania przepisów procesowych i prawa materialnego, co uniemożliwia odniesienie merytoryczne do tak skonstruowanego zarzutu.
Nie ma także racji skarżący, zarzucając sądowi meriti naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c oraz pkt 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Może on odnieść skutek pożądany przez składającego skargę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów, jeśli wywody zawarte w nim w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej są niejasne i nielogiczne, gdy nie wiadomo, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, gdy nie zawiera wytycznych co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ, a zatem gdy w konsekwencji wad uzasadnienia wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte żadną z wymienionych wad. Skarżący kasacyjnie, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, kwestionuje w istocie merytoryczną treść uzasadnienia (w tym naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które, jak wskazano wyżej nie miały zastosowania w tej sprawie). Tej ewentualnej wadliwości wyroku nie można jednakże skutecznie zwalczać zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., a wyłącznie zarzutami naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, ale odnoszących się do zastosowanego przez sąd środka kontroli.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Zauważa także, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zapadło już w odniesieniu do innego wspólnika tej samej spółki komandytowej prawomocne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 14 października 2022 r., II FSK 804/22). Naczelny Sąd Administracyjny, w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanym wyroku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który także Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za wiążący, wynika, że skarżący jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej także jako "spółka X"). 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników ("umowa sprzedaży"). W ramach tej umowy, w jej art. 18 skarżący, wraz z pozostałymi wspólnikami spółki, zobowiązał się m.in., że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% prawa do udziałów w zyskach spółki ("opcja żądania"). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie sprzedaży, w umowach spółek zostały zawarte identyczne zapisy umożliwiające przyszłą realizację opcji żądania. Szczegółowe brzmienie tych zapisów było przedmiotem negocjacji między stronami i wynikało z chęci ograniczenia ewentualnych obstrukcji w realizacji opcji żądania przez którąkolwiek ze stron w przyszłości. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 umowy spółki: w okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. komandytariuszowi, spółce z o.o.(dalej spółka Y) będzie przysługiwała opcja żądania od pozostałych wspólników wyrażenia zgody na podjęcie uchwały o zmianie umowy spółki poprzez zwiększenie udziału komandytariusza Y. w zysku o maksymalnie 26%, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku pozostałych komandytariuszy, zgodnie z opcja żądania. Stosownie do umowy spółki w zamian za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały o zmianie umowy spółki, a przez to zmniejszenie ich udziału w zysku spółki zgodnie z opcją żądania, pozostałym komandytariuszom przysługiwać będzie od komandytariusza Y wynagrodzenie obliczone i wypłacone na podstawie mechanizmu przewidzianego w umowie pomiędzy wspólnikami. Zmiana umowy spółki zgodnie z opcją żądania nastąpi w terminie 10 (dziesięciu) dni roboczych od doręczenia pozostałym wspólnikom oświadczenia komandytariusza Y o skorzystaniu z opcji żądania. W wykonaniu powyższej umowy sprzedaży oraz umowy spółki, 30 grudnia 2020 r. przed notariuszem sporządzono w formie aktu notarialnego protokół zebrania wspólników spółki, uwzględniający wprowadzone uchwałami zmiany umowy spółki. Jednocześnie, w trakcie zgromadzenia podjęto dwie uchwały: uchwałę nr 1, zmieniającą art. 16 ust. 1 i 2 umowy spółki, poprzez ustalenie nowego podziału prawa do udziału w zysku spółki przysługującego poszczególnym komandytariuszom, oraz uchwałę nr 2, wprowadzającą tekst jednolity umowy spółki. W grudniu 2020 r. komandytariusz Y. złożył pozostałym komandytariuszom oświadczenie o skorzystaniu z opcji żądania. W odpowiedzi na złożone oświadczenie podczas wskazanego powyżej zgromadzenia wspólników podjęto m.in. uchwałę przekazującą na rzecz Y. dodatkowe 26% udziału w zysku spółki, przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zyskach pozostałych komandytariuszy, w tym skarżącego. Każdy z komandytariuszy wyraził odrębnie zgodę na realizację opcji żądania poprzez notę o akceptacji opcji, sporządzoną z poświadczeniem podpisu przed notariuszem w dniu 30 grudnia 2020 r.. Działając zgodnie z art. 18 umowy sprzedaży oraz art. 17 ust. 3 umowy spółki, Y. zobowiązał się do wypłaty komandytariuszom wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały spółki zgodnie z opcją żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na Y. , przy pomniejszeniu praw do udziału w zyskach pozostałych wspólników. Z uwagi na datę podjęcia uchwał (30 grudnia 2020 r.) wyplata wynagrodzenia została dokonana już w roku 2021. Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach spółki, wskutek skorzystania z opcji żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków komandytariuszy spółki, w tym nie wiązała się ona ze zmianą proporcji udziału skarżącego w majątku spółki w przypadku likwidacji spółki albo wystąpienia ze spółki, nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego jako komandytariusza za zobowiązania spółki komandytowej; nie miała wpływu na "wysokość sumy komandytowej spółki" z zastrzeżeniem, że należy to rozumieć jako wysokości sumy komandytowej skarżącego. Z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego można było wyprowadzić wnioski co do zgodnego zamiaru stron przy zawarciu umowy spółki oraz realizacji opcji żądania. Zauważyć należy (z uwagi na opis zarzutu naruszenia prawa materialnego), że skarżący w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego podał informację, z o zbyciu na podstawie umowy także akcji i udziałów w innych spółkach niż spółka X. Zaznaczył jednak wyraźnie, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy tylko skutków podatkowych zmniejszenia prawa do udziału w zysku w spółce X.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu realizacji umowy sprzedaży nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w związku z tym, że należy go zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji oznaczało konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wynagrodzenie, jakie uzyskał skarżący od innego komandytariusza (spółki Y) , jak wynika z opisu stanu faktycznego, było wynagrodzeniem za udzielenie zgody na zmniejszenie udziału skarżącego w zyskach spółki komandytowej i adekwatnego zwiększenia tym samym udziału w zyskach innego wspólnika tej spółki. Niesporne było, że uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc kiedy spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Wypłata wynagrodzenia natomiast nastąpiła już w roku 2021, a więc gdy spółka komandytowa miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Także zarejestrowanie zmiany umowy spółki komandytowej będzie miało miejsce w okresie, kiedy spółka ta będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo to nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności definicję z art. 5a pkt 29, otrzymany w 2021 r. dochód z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle przepisów u.p.d.o.f., jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021 jako przychody z kapitałów pieniężnych. Takie stanowisko jest nieuprawnione, jak słusznie przyjął sąd meriti oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przede wszystkim z tej przyczyny, że skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie przeniósł zatem całości tych praw i obowiązków na inny podmiot. Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki skarżący nadal pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika, co wyraźnie stwierdził zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w piśmie uzupełniającym opis stanu faktycznego. Po rejestracji zmiany umowy spółki zmianie ulegnie wyłącznie treść jednego z uprawnień skarżącego, wynikających ze statusu wspólnika spółki. Nie sposób także kwalifikować wypłaconego mu wynagrodzenia, jako świadczenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika. Niewątpliwie bowiem świadczeniem skarżącego, w zamian za otrzymane wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jego udziału w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi. Nie zmienia tej oceny, z przyczyn podanych niżej, okoliczność, że na podstawie tej samej umowy skarżący sprzedał także akcje czy udziały spółek kapitałowych. Formułując ten argument na poparcie swojej tezy o opodatkowaniu przychodu z tytułu zmniejszenia udziału w zysku spółki komandytowej jako przychodu z kapitałów pieniężnych, skarżący wykazuje się także brakiem konsekwencji. Sam bowiem zadecydował, że kwestia sprzedaży udziałów i akcji nie jest objęta przedmiotem interpretacji. Tym samym sąd i organ nie musiały jej uwzględniać przy rozstrzyganiu.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy m.in. odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a więc - w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. - także odpłatnego zbycia OPiO w spółce komandytowej. Zakresem tej regulacji objęte są zatem stany faktyczne, w których wspólnik spółki, która ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przenosi na nabywcę swoje uprawnienia do bycia wspólnikiem tej spółki. W przypadku spółek kapitałowych prawa handlowego chodzi o sprzedaż udziałów w spółce z o.o. i akcji spółki akcyjnej. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - o sprzedaż akcji tej spółki (w przypadku akcjonariuszy) oraz sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza tej spółki. W przypadku spółki komandytowej w zakresie zastosowania omawianego przepisu mieści się natomiast zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Tylko taka czynność powoduje bowiem przeniesienie na nabywcę statusu wspólnika spółki komandytowej.
W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, OPiO wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej, jednak dopiero od 1 stycznia 2021 r. (lub od innej daty, nie późniejszej niż 1 maja 2021r., gdy spółka wybierze inny, dopuszczalny w świetle przepisów ustawy nowelizującej termin zmiany statusu na podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości.
Jak wskazano wyżej, także po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, sprzedaż części OPiO wspólnika spółki komandytowej nie może wywołać skutków podatkowych tożsamych ze skutkami sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., dotyczy zbycia udziałów, czy akcji - zatem także odpłatnego zbycia OPiO w spółce komandytowej, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem na wspólnika określonego uprawnienia innego wspólnika. Trafne jest stanowisko, że w przypadku zbycia części udziału (akcji) w spółce kapitałowej prawa handlowego nabywca uzyskuje status udziałowca, czy wspólnika, a nabywając część udziału uzyskuje cały kompleks praw i obowiązków wynikających z udziału adekwatnego do jego wielkości. Przy przeniesieniu części udziału w spółce kapitałowej nie dochodzi natomiast do wydzielenia części owego kompleksu uprawnień i obowiązków przynależnych do udziału. Skoro spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego to nie może dojść do skutecznego prawnie wydzielenia z całego kompleksu przynależnych wspólnikowi praw i obowiązków ich części składowych, w tym wybranego przez skarżącego uprawnienia. Normatywne znaczenie pojęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dekodowane przez pryzmat przepisów prawa handlowego, w tym wyrażonej w kodeksie spółek handlowych zasady nierozszczepialności poszczególnych uprawnień i obowiązków składających się na status wspólnika spółki osobowej. Wyklucza to możliwość przyjęcia, że przeniesienie na wspólnika jednego wydzielonego uprawnienia innego wspólnika spółki komandytowej mogłoby być traktowane, jako zbycie części ogółu jego praw i obowiązków. W piśmiennictwie (na tle art.10 Kodeksu spółek handlowych) wskazuje się jednoznacznie, nie można odnosić przeniesienia ogółu praw i obowiązków do przeniesienia praw cząstkowych. Na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Ogół praw i obowiązków stanowi treść stosunku prawnego uczestnictwa w spółce osobowej. W ramach tego stosunku wyróżnia się również prawo udziałowe wspólnika, będące przysługującym mu prawem podmiotowym, na które składają się wszystkie uprawnienia wynikające ze stosunku członkostwa; obowiązki – choć ściśle z nim związane – nie stanowią elementu tego prawa (tak W. Popiołek, Prawa podmiotowe uczestników spółek handlowych, Mon. Praw. 2015, nr 7, dodatek specjalny, s. 22 i n.; A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 10.). Od "ogółu praw i obowiązków" rozumianego jako wszystkie prawa i obowiązki danego wspólnika należy odróżnić pojęcie "zbioru praw i obowiązków", który jest jedynie luźnym zgrupowaniem poszczególnych elementów. Elementy te mogą istnieć zarówno w zbiorze, jak i osobno oraz łączyć się w dowolne konfiguracje. Samodzielna egzystencja poszczególnych elementów "ogółu" nie jest natomiast możliwa, ponieważ istnieją one i mają określone znaczenie prawne tylko jako całość (G. Kozieł, Zakres przedmiotowy i podmiotowy przeniesienia praw i obowiązków wspólnika handlowej spółki osobowej, PPH 2003, nr 12, s. 39 i n.).Zakaz rozszczepiania praw i obowiązków w spółce nie dotyczy rozporządzenia wierzytelnościami, w tym wierzytelnościami przyszłymi, na przykład przyszłą konkretną dywidendą, a nie ogólnym prawem do dywidendy (J.P. Naworski (w:) Komentarz, Spółki osobowe, 2011, s. 110). Takie rozporządzenie pojedynczym uprawnieniem nie może być jednak uznane za przeniesienie OPiO w spółce osobowej. Różnica między przeniesieniem części udziału udział w spółce kapitałowej a uprawnienia w spółce osobowej polega na tym, że choć udział w spółce kapitałowej także oznacza prawa i obowiązki wspólnika w takiej spółce, to jednak nabywając część udziału nabywca uzyskuje cały pakiet praw i obowiązków, które wynikają z posiadania udziału - tyle, że w odpowiednim wymiarze związanym z wielkością jego części udziału. Przy przenoszeniu części udziału w spółce kapitałowej na nabywcę nie dochodzi zatem do rozbicia pakietu uprawnień i obowiązków, które wiążą się z posiadaniem tego udziału. Z tego względu odpłatne zbycie części udziału w spółce z o.o. jest kwalifikowane jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of. Zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. są zatem bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu, że zastosowanie w tej sprawie powinien mieć art.2a o.p. Wykładnia przepisów powołanych w zarzutach naruszenia prawa materialnego nie nastręcza bowiem wątpliwości.
3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a skargę kasacyjną należało oddalić.
3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 . w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka