II FSK 916/22

II FSK 916/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 788/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-04-26
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L. S.A. z siedzibą w L. oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 788/21 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje wzajemnie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 788/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. S.A. z siedzibą w L. i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno- skarbowego wobec Skarżącej było instrumentalne. Zdaniem Sądu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., "O.p.") spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18. Według Sądu pierwszej instancji kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postepowania karnego skarbowego w tej sprawie jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny toku postępowania karnego skarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotna jest kwestia oceny i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego-skarbowego na postawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.k.s.") jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku jego aktywności, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów. Według Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania. Zawieszenie tego postępowania jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.
Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego.
Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zagadnienia ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi. Stwierdził, że sam fakt powiązania pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Organy podatkowe powinny wykazać, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Z uwagi na daty dokonywanych w sprawie czynności Sąd wskazał, że nie obowiązywały wówczas ani klauzula nadużycia prawa ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Organ podatkowy klauzul takich w niniejszej sprawie nie mógł skutecznie zastosować. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia i zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w świetle wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowa.
Powyższy wyrok skargami kasacyjnymi zaskarżyły obydwie strony postępowania.
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu zaskarżył w całości wyrok z 26 kwietnia 2022 r. Skargę kasacyjna oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz:
1. art. 135 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy, podczas gdy powinno być dokonane przez Sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi) - o czym poniżej:
2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153, art. 11 ust. 1-4 i 9 P.p.s.a. oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., (Dz. U. poz. 1186 Nr. 14, ze zm., dalej "rozporządzenie MF") przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zebranego w niej materiału dowodowego, skutkujące krytycznym podejściem przez Sąd do prawidłowego uznania przez organy, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje niezbędne aktywa, finansuje to przekazanie i potem płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W konsekwencji, w wydanych w sprawie decyzjach właściwie wskazano, ze analizowane transakcje między L. S.A. a L. TM nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłby podmioty niepowiązane, gdyż nie uwzględniają funkcji jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakami towarowymi, a z kolei jedynymi czynnościami wykonywanymi przez L. TM odnośnie do należących do niej w badanym okresie znaków towarowych była ich administracyjna ochrona realizowana w efekcie umowy o współpracę z "P." P.G.,
3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez nietrafny zarzut Sądu uchybieniu przez organy ww. unormowaniom podczas gdy organy dopełniły wszystkich wymogów wynikających z tych przepisów, w tym przeprowadziły rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która znalazła odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przeprowadziły właściwą wykładnię i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - ww. art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 4, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF,
4. art. 3 § 1, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w identycznych sprawach (dot. wykreowania sztucznego oddzielenia znaku towarowego, w rezultacie transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi, bez jakichkolwiek racjonalnych podstaw ekonomicznych) - przez co niewystarczające uzasadnienie wyroku,
5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono obrazę prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię tj. art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że ww. przepis w niniejszej sprawie mógł zostać wykorzystany jedynie jako "instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między Skarżącą a spółką L. TM sp. z o.o., nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego" i uznanie, ze ww. art. 11 ust. 1 nie pozwala na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i że możność taka istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r. w oparciu o wprowadzony wtedy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p.
Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
L. S.A. z siedzibą w L. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:
1.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 "K.p.k." przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego, świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia o tym fakcie Spółki, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3. art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (tj. brak jego zastosowania), polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2, art. 145 § 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, które to uznanie powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 w zw. z art. 70 § 6 O.p. przez naruszenie zasady zaufania, będącej konsekwencją uznania, ze termin przedawniania postępowania został zawieszony, pomimo wykorzystania w tym celu w sposób instrumentalny instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego - co skutkować powinno uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki w odniesieniu do okoliczności odnoszących się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w sprawie przestępstwa skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co świadczy o nierozpatrzeniu przez Sąd całości sprawy.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Obydwie skarżące kasacyjnie strony złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne przeciwników procesowych domagając się oddalenia skargi kasacyjnej strony przeciwnej i uwzględnienia własnej skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która w tej sprawie nie zachodzi.
Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw lub jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadną. Bezzasadna jest zatem skarga kasacyjna wówczas, gdy orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie uzasadnienie.
Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (zob. np. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 113/11).
Jak wskazano wyżej skargi kasacyjne wnieśli Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu i L.S.A. z siedzibą w L.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej L. S.A. należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający na przyjęciu, że w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W istocie jednie do zarzutu naruszenia tego przepisu i skutków tego naruszenia odnosi się całość zarzutów skargi kasacyjnej.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy i omówił obszernie przepisy O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) powołując się również na wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał na funkcję gwarancyjną zawiadomienia z art. 70c O.p. Przedstawione i omówione zostały przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. Jednak jedynym odniesieniem wyżej wymienionych rozważań Sądu do realiów niniejszej sprawy była konkluzja "że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może przesądzać sam fakt wszczęcia tego postępowania na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Okolicznością potwierdzającą, że wszczęcie tego postępowania nie było instrumentalne zdaniem Sądu było przesłuchanie 10 świadków- obecnych i byłych członków rady nadzorczej Skarżącej, rzecznika patentowego- przed zawieszeniem postępowania. Analizując ten zarzut zawarty w skardze na decyzję Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny i analizy całokształtu działania organów w karno-skarbowym postępowaniu.
Na wstępie zauważyć należy, że przepis art. 114a K.k.s. w brzmieniu obowiązującym w momencie jego zastosowania stanowił o możliwości zawieszenia, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno- skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zatem zgodnie z ww. przepisem zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie jest obligatoryjne. Musi być jednak uzasadnione, to znaczy muszą zaistnieć jego przesłanki a przesłanki te podlegają ocenie. Twierdzenie, że zachodzą okoliczności – czyli utrudnienie o którym mowa w art. 114a K.k.s.- musi być uzasadnione i znajdować oparcie w materiale dowodowym. Dopiero wówczas można dokonać oceny zasadności tego zawieszenia. Oczywiście zawieszenie postępowania to suwerenna decyzja organu prowadzącego postepowanie karne skarbowe ale nie może być bezpodstawna, dowolna i bez adekwatnego uzasadnienia. Sąd powinien badać te przesłanki oceniając zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analiza przesłanek zawieszenia ma w tej sprawie istotne znaczenie dla oceny ww. instrumentalności.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo tego wywodu Sąd analizy w tej sprawie wszechstronnie nie przeprowadził.
Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 7 listopada 2019 r., zatem nie na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (str. 22 uzasadnienia sądu), który upływał 31 grudnia 2019 r.
Istotne znaczenie dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego karbowego ma porównanie daty wydania decyzji podatkowej tj. 8 listopada 2019 r. – dzień po wszczęciu ww. postępowania. Zawieszenie tego postępowania nastąpiło 17 września 2020 r.- brak w tym przypadku oceny przebiegu tego postępowania ww. okresie. Skarżąca podnosiła, że w istocie postępowanie to nie było prowadzone. Sąd do tych zarzutów się nie odniósł . Porównanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego z datą wydania decyzji pierwszo instancyjnej wskazuje, że nie mogło być mowy o utrudnieniu z art. 114a K.k.s. bowiem organ podatkowy zakończył postępowanie w sprawie za dany okres. Upływ czasu od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego powoduje, że badając jego wszczęcie i sprawność każdy organ i sąd ma do dyspozycji wiele elementów dających możliwość rzetelnej, wnikliwej oceny zasadności tego wszczęcia a w efekcie skutków w zakresie upływu przedawnienia.
Wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno- skarbowym. Jednak w tej sprawie decyzja wymiarowa wydana została w tym samym czasie kiedy w istocie ten sam organ (art. 133 § 1 K.k.s.) wszczął postępowanie karne skarbowe. Materiał dowodowy z postępowania wymiarowego musiał być zatem kompletny i mógł stanowić dowód w postępowaniu karnym. Z art. 114b K.k.s. wynika, że materiały z postępowania karnego skarbowego mogą być udostępniane organom prowadzącym kontrolę podatkową, celno- skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karno- skarbowe czyli Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu zarządzeniem z 9 września 2020 r. odmówił wyrażenia zgody na wydanie uwierzytelnionych kopii z akt tego postępowania w uwagi na brak zgody prokuratora nadzorującego śledztwo. Dotyczyło to protokołów przesłuchań świadków. Ostatnie przesłuchanie świadka odbyło się 15 lipca 2020 r., 15 września 2020 r., powołano biegłego a 5 stycznia 2021 r. wpłynęła opinia tego biegłego. Opisując przebieg tego postępowania w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ podatkowy nie wskazał co dalej dzieje się z tym zawieszonym postępowaniem.
Z analizy powyższego wynika, że to z prowadzonego postępowania karnego skarbowego nie udostępniono materiałów do postępowania wymiarowego. Stanowiło to utrudnienie dla organu podatkowego a nie dla prowadzącego postępowanie karne.
Sąd nie odniósł się również do zagadnienia co stanowiło przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że była nią analiza materiałów postepowania kontrolnego. Wynik kontroli sporządzony został 12 lipca 2019 r. Postępowanie podatkowe wszczęto 6 września 2019 r. Zatem w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy od 6 września 2019 r. prowadził postępowanie podatkowe a nie kontrolne i skoro 8 listopada 2019 r. wydał decyzję to znaczy, że postępowanie to było już faktycznie zakończone. Porównanie dat wszczęcia poszczególnych elementów działania organów podatkowych tj. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego (wymiarowego), wydania decyzji podatkowej, wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego toku i długotrwałego zawieszenia dają podstawę do stwierdzenia, że wszczęcie tego postępowania było instrumentalne.
Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów o przedawnieniu znaczenie mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności należy się w tej sprawie odnieść do tez dotyczących instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny organ podatkowy ma obowiązek przedstawić argumenty dotyczące okoliczności badanej sprawy, z których można wysnuć wniosek o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawione powinny zostać właściwe dowody, opis czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Z analizy ww. musi wynikać, że wszczęcie tego postępowania było rzeczywiście uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Podkreślić należy, że nie każde działanie podatnika zmierzające do jak najmniejszego obciążenia podatkowego daje podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jedynie działania sprzeczne z prawem stanowić mogą podstawę do podjęcia takiego postępowania. Brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od momentu wszczęcia tego postępowania stanowi poważną podstawę do rozważenia że jest ono wszczęte instrumentalnie. W tej sprawie organ podatkowy- mimo zarzutów skarżącej Spółki- nie wskazał nawet na jakim etapie jest ww. postępowanie karne skarbowe. Bierne wskazywanie, że zawieszenie trwa nadal- w zasadzie bez powodu- takiego stanu rzeczy nie uzasadnia.
Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej wadliwość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczy nieprawidłowej oceny zagadnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena taka możliwa jest przez analizę całokształtu działań organu przygotowawczego, tym bardziej, że jest to jednocześnie organ podatkowy, który równolegle prowadzi postępowanie podatkowe.
W istocie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że działania organów Spółki dotyczące opłat licencyjnych nie mogło być niezgodne z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jako instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego należało uznać- w tej sprawie- jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenia czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej. Odrębne przesłuchanie jako świadków członków organów spółki L. TM oraz uzyskanie opinii biegłego a następnie pozostawienie sprawy karnej skarbowej "w spoczynku" bez uzasadnionych przyczyn świadczy o braku woli organu karno- skarbowego do realizacji celów tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jako instrumentalne wszczęcie postępowanie karno- skarbowego należało uznać- w tej sprawie- jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenia czy doszło do popełnienia czyny zabronionego, wykrycie sprawcy, i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Odrębne przesłuchanie jako świadków członków organów spółki i Spółki LTM oraz uzyskanie opinii biegłego a następnie pozostawienie sprawy karnej skarbowej "w spoczynku" bez uzasadnionych przyczyn świadczy o braku woli organu karno- skarbowego do realizacji celów tego postępowania.
Bliskość terminu przedawnienia nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena prawidłowości takiego zawieszenia powinna każdorazowo odnosić się do konkretnych spraw i zgromadzonego w nich materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22).
Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie pominąć skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z uwagi na przedstawione wyżej wywody i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły stanowić przedmiotu rozważań w tym uzasadnieniu.
Ponowne rozstrzygniecie organu podatkowego przy uwzględnieniu wskazań i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza o braku potrzeby rozważań co do kwestii charakteru i skutków transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na oddalenie skarg kasacyjnych, wniesionych przez obie strony.