II FSK 914/22

II FSK 914/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 919/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 78 par 3 pkt 1 i par 4, art. 76 par 1, art. 77 par 4, art. 78 par 1, art. 73 par 1 pkt 1 oraz par 2 pkt 1, art. 76 a par 2 pkt 1, art. 72 par 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 919/21 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2021 r. nr 1001-IEW-2.7010.19.2021.7.U17.AN. UNP 1001-21-088700 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 914/22
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. B. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Skarżący zadeklarował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 28.796 zł. Deklarację uzupełnił korektą z dnia 11.07.2011 r., dodatkowo deklarując zobowiązanie w tym podatku z dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 57.444 zł.
Organy podatkowe w wyniku kilkakrotnego rozpatrywania sprawy wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego określały następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 4.08.2016 r. - z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 173.551 zł i z działalności gospodarczej w kwocie 0 zł; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14.06.2017 r. - z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 166.518 zł i z działalności gospodarczej w kwocie 0 zł oraz – ostatecznie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 11.03.2021 r. - z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 34.847 zł i z działalności gospodarczej w kwocie 54.499 zł.
Na poczet zobowiązań podatkowych skarżący w okresie od 19.02.2007 r. do dnia 11.07.2011 r. dokonał wpłat w łącznej kwocie 57.444 zł, dnia 8.04.2008 r. wpłacił kwotę 8.515 zł, a dnia 4.07.2013 r. – kwotę 145.435 zł; suma wszystkich dokonanych wpłat wyniosła 205.020 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 14.04.2021 r. po stwierdzeniu, że wskutek wpłat dokonywanych na poczet zobowiązań podatkowych określanych kolejnymi decyzjami powstała nadpłata w wysokości 187.424 zł i część tej nadpłaty w kwocie 102.311 zł zaliczył na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2007 r. z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 14.09.2021 r. postanowienie to utrzymał w mocy. W postanowieniach tych wyjaśniono, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło w dacie jej powstania, czyli w dniu dokonania wpłat.
W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił, że nadpłaty nieprawidłowo zaliczono na poczet odsetek za zwłokę, błędnie określono kwotę nadpłaty oraz datę jej powstania i zaliczenia. Podniósł, że nadpłaty i zaległości wynikały wyłącznie z wydawania przez organy podatkowe nieprawidłowych decyzji.
Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakich datach dokonano zaliczenia poszczególnych wpłat, a także jak wyliczono nadpłatę oraz od kiedy ją oprocentowano. Skoro bowiem nadpłata powstała wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, oznacza to, że organ podatkowy przyczynił się do jej powstania, a więc zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) powinna ona być oprocentowana od dnia jej powstania; oceny tej nie zmienia powołanie się przez organ podatkowy na art. 78 § 4 O.p., ponieważ przepis ten nie uchyla przepisów o oprocentowaniu nadpłat. Zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych powinny podlegać nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (art. 76 § 1 O.p.), a z rozstrzygnięcia w tym przedmiocie musi wynikać sposób dokonania poszczególnych operacji.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:
- art. 77 § 4 i art. 78 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot nadpłaty w sytuacji niewydania nowej decyzji administracyjnej w terminie 3 miesięcy od daty uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to jest od dnia 28.03.2013 r., skutkuje obowiązkiem zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wpłat dokonanych na podstawie uchylonej decyzji administracyjnej wraz z oprocentowaniem – w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 77 § 4 O.p. nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku, a organ podatkowy zobowiązany został do niezwłocznego zwrotu nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej decyzji, co w sprawie zostało wykonane;
- art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty winno być określone, w jakich datach dokonano zaliczenia, jak wyliczono nadpłatę i od kiedy naliczono oprocentowanie nadpłaty – w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter aktu formalnego, stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu pewnych kwot na mocy art.. 76a § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p.; w rozpoznawanej sprawie dotyczy to zaliczenia części nadpłaty w wysokości 102.311 zł powstałej w dniach dokonania wpłat, to jest 18.04.2007 r., 17.05.2007 r. i 26.08.2016 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a zaliczenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., następuje na mocy samego prawa i dokonuje się z dniem jej powstania, czyli w tym przypadku z dniem 18.04.2007 r., 17.05.2007 r. i 26.08.2016 r., kiedy to skarżący dokonał wpłat; jeżeli zatem doszło do powstania nadpłaty po jego stronie przy jednoczesnym ustaleniu, że posiada on nieuregulowane zobowiązanie podatkowe, to organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany był dokonać zaliczenia (102.311 zł), o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., z dniem jej powstania, przy czym nie budzi wątpliwości fakt, iż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, zatem dokonuje się ono nie w dniu na przykład wydania zaskarżonego postanowienia, to jest w dniu 14.04.2021 r., czy z dniem naliczenia oprocentowania, ale z dniem wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, to jest w dniach 18.04.2007 r., 17.05.2007 r. i 26.08.2016 r.;
- art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 78 § 4 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy powinien naliczyć oprocentowanie od całej nadpłaty w wysokości 187.424,06 zł, a następnie powstałą w ten sposób kwotę zaliczyć na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami – w sytuacji, gdy nie było podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 78 § 4 O.p., a zaliczenie z nadpłaty skarżącego z tytułu podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych za 2007 r. w kwocie 187.424 zł części, to jest kwoty 102.311 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według stawki 19% za 2007 r. w kwocie 54.499 zł na należność główną i 47.812 zł na odsetki, nastąpiło z mocy prawa w dniu powstania nadpłaty; na podstawie art. 78 § 4 O.p. brak było podstaw do naliczenia oprocentowania od całej nadpłaty 187.424,06 zł, bowiem część tej kwoty została zaliczona na poczet zaległości, a naliczenie oprocentowania od całej kwoty nadpłaty (187.424,06 zł) byłoby działaniem sprzecznym z art. 78 § 4 O.p.; nadpłata w wysokości 187.424,06 zł w pierwszej kolejności podlegała zaliczeniu na powstałe wcześniej zaległości podatkowe, toteż nadpłatą, która podlegała zwrotowi, była więc kwota 85.113,06 zł, od której prawidłowo naliczono oprocentowanie i następnie zwrócono na rachunek bankowy skarżącego; zwrotu tej kwoty dokonano z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., to jest w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 78 § 1 i § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy swoim działaniem przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy czas trwania postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowego wymiaru podatku nie stanowi przesłanki związanej z przyczynieniem się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji; przesłanki przyczynienia się organów podatkowych do wypłaty oprocentowania nie mają zatem związku z przewlekłością postępowania podatkowego, a w tej sytuacji czas trwania postępowania wymiarowego wpływa na wysokość nadpłaty wynikającej z decyzji wymiarowej i w konsekwencji zastosowanie przez organ podatkowy art. 77 § 4 O.p. nie może być poczytywane za próbę obejścia prawa.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedział się na temat jej zasadności w innej formie procesowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zauważyć, że trafna jest konstatacja organu podatkowego, iż postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest aktem formalnym, który nie kreuje zdarzeń istotnych dla prawidłowego rozliczenia wpłat dokonanych przez podatnika, a jedynie referuje treść materialno-technicznej czynności zaliczenia nadpłaty na poczet określonych zobowiązań lub zaległości podatkowych. Taki charakter postanowienia o zaliczeniu nadpłaty implikuje jednak powinność precyzyjnego i komunikatywnego przedstawienia operacji rachunkowych, które doprowadziły do zaliczenia konkretnych kwot, w konkretnych datach, na poczet konkretnych zobowiązań. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była kilkakrotnie określana błędnie, a wysokość zobowiązania określona ostatecznie była wprawdzie zbliżona do wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika, ale nie jest z nią identyczna. Biorąc nadto pod uwagę, że sytuacja ta w powiązaniu z dokonywaniem przez podatnika kilkukrotnych wpłat mających odpowiadać zobowiązaniom określanym w następnie uchylanych decyzjach wymiarowych, prowadzi – z jednej strony – do powstania (ewentualnych) odsetek od zaległości podatkowych, ale z drugiej strony – do (ewentualnej) konieczności naliczenia odsetek od nadpłaty i następnie dokonywania zaliczenia nadpłaty wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem (art. 76 O.p.), należy stwierdzić, że w takiej, skomplikowanej sytuacji faktycznej postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomimo tylko formalnego i materialno-technicznego charakteru wymaga daleko idącej przejrzystości i precyzji zamieszczonych w nim wyliczeń – tak, aby zarówno jego adresat, jak i organy nadzoru oraz sądy administracyjne (ewentualnie) oceniające takie postanowienie pod względem jego zgodności z prawem, mogły mieć pełny wgląd zarówno w tok rozumowania organu podatkowego rozliczającego powstałą nadpłatę, jak i możliwość zweryfikowania go pod kątem prawidłowości przeprowadzonych operacji rachunkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono, w jakich datach dokonano zaliczenia poszczególnych wpłat, a także jak wyliczono nadpłatę oraz od kiedy ją oprocentowano. Twierdzenie to nie zostało skutecznie zanegowane w skardze kasacyjnej, a również Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie rozeznać powyższych kwestii na podstawie wywodu zawartego w uzasadnieniu postanowienia zaskarżonego przez stronę. Już ta okoliczność stanowi wystarczającą przesłankę uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Co się tyczy oprocentowania nadpłaty należy przede wszystkim wskazać, że obowiązek jej oprocentowania od dnia jej powstania wynika wprost z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., skoro uchylenie kolejnych decyzji wynikało z nieprawidłowego zakwalifikowania przychodów skarżącego do określonego źródła przychodów przez organy podatkowe. Nie można wobec tego przyjąć, że organy te nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Powyższemu nie przeczy norma wyrażona w art. 77 § 4 O.p., jako że czym innym jest wynikający z niej obowiązek zwrotu nadpłaty w określonym terminie, to jest bez zbędnej zwłoki, a czym innym – obowiązek oprocentowania zwracanej nadpłaty powstałej w przypadkach wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. (czyli – między innymi – w związku z uchyleniem decyzji lub stwierdzeniem jej nieważności) już od dnia jej powstania.
Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutów podniesionych przez organ podatkowy na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Nie prowadzi bowiem do naruszenia art. 77 § 4 i art. 78 § 1 O.p. uznanie, że zwrot nadpłaty powstałej na skutek wpłat dokonanych na podstawie uchylonej decyzji administracyjnej powinien nastąpić wraz z jej oprocentowaniem. Nie narusza art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. przyjęcie, że w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty winno być określone, w jakich datach dokonano zaliczenia, jak wyliczono nadpłatę i od kiedy naliczono oprocentowanie nadpłaty. Nie narusza art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 78 § 4 O.p. przyjęcie, że organ podatkowy powinien naliczyć oprocentowanie od całej powstałej nadpłaty, a następnie obliczoną w ten sposób kwotę zaliczyć na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami.
Opierając się na takich założeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zastosował więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bowiem naruszało ono prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Zasadnie na podstawie art. 135 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił też poprzedzające zaskarżone postanowienie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie takie zmierza do usunięcia naruszeń prawa także w akcie wydanym w toku prowadzonego postępowania administracyjnego i w granicach rozpoznawanej sprawy.
Niezasadny jest również podniesiony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 78 § 1 i § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że organ podatkowy swoim działaniem przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nie chodzi tu przy tym o czas trwania postępowania mającego na celu prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale o błędną kwalifikację prawną przychodów skarżącego do określonego źródła przychodów. Okoliczność ta determinuje obiektywną wadliwość kolejnych wydawanych w sprawie decyzji wymiarowych, co wprost wskazuje na przyczynienie się organów podatkowych do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Artur Kot Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.)