II FSK 911/23

II FSK 911/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 705/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-03-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 82 par. 1 pkt 1, art. 155
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 422
art. 45
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 705/22 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.22.2022.2/FJ/U13 w przedmiocie żądania udostępnienia i przekazania informacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 705/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 1001-IOD-1.4102.22.2022.2/FJ/U13, w przedmiocie żądania udostępnienia i przekazania informacji.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [..] w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia D. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wystąpił do skarżącego postanowieniem z dnia 24 maja 2022 r. o udostępnienie ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej za 2016 r. rozwiązanych spółek: F. sp. z o.o. sp. k. oraz M. sp. k. Postanowienie to wydane zostało w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trakcie którego za nieodzowne organ podatkowy uznał pozyskanie i analizę informacji wynikających z dokumentacji źródłowej spółek. W spółkach tych w badanym roku podatkowym strona postępowania pozostawała bowiem wspólnikiem. Wobec faktu, że strona postępowania, będąc kilkukrotnie wzywaną do przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, tego nie uczyniła, argumentując, że jako komandytariusz nie jest w ich posiadaniu i nie ma do nich dostępu, Naczelnik postanowił wystąpić do strony jako wspólnika tych spółek i dysponenta dokumentów źródłowych związanych z ich działalnością.
Dyrektor IAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że o ile w istocie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422, dalej jako: "ustawa o KAS"), czy też art. 82 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), o tyle dostrzega się również, że jeśli istnieje obiektywnie podstawa prawna do żądania przez organ podatkowy dokumentów, lecz sporna pozostaje jedynie podstawa wskazana przez ten organ w postanowieniu, to nie prowadzi to wprost do wyeliminowania tegoż postanowienia z obrotu prawnego. Naruszenie przepisu kompetencyjnego ma bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy w systemie prawa nie ma przepisu prawa, który umocowuje organ administracji publicznej do działania, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Braku podstawy prawnej do działania organu nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania przez ten organ prawidłowej podstawy prawnej w wydanym akcie. Stwierdzenie braku kompetencji organu nie zachodzi, gdy podstawa prawna do działania organu istnieje, a jedynie organ jej nie powołał albo powołał ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.
Jak wskazał organ, w tej sprawie obiektywną podstawę prawną do wystąpienia przez organ podatkowy z żądaniem przedstawienia dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym stanowił przepis art. 155 § 1 o.p. Naczelnik był więc uprawniony do żądania przekazania dokumentów źródłowych wskazanych spółek i tego uprawnienia organu nie wyłączyła wskazana przez niego podstawa prawna tego żądania.
WSA w Łodzi oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne są konsekwencją postawy samego skarżącego, który w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – pomimo wezwań organu - nie przedłożył dokumentów źródłowych wskazanych spółek, a będących w jego posiadaniu, czym utrudniał organom podatkowym wykonywanie ich ustawowych obowiązków – pozyskanie i analizę dokumentów podatkowych, niezbędnych do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Przy tym, mimo że art. 45 ustawy o KAS stanowił podstawę prawną postanowienia Naczelnika (organu pierwszej instancji), a Dyrektor (organ odwoławczy) w zaskarżonym postanowieniu zaprezentował jedynie treść tegoż przepisu i jego dopuszczalną interpretację, to jednak w konsekwencji wskazał prawidłową podstawę prawną żądania udostępnienia przez skarżącego spornych dokumentów, jaką jest art. 155 § 1 o.p. Nie jest zatem tak – jak to mogłoby wynikać z treści skargi – że Dyrektor oparł rozstrzygnięcie sprawy czy to na art. 45 ustawy o KAS, czy to na art. 82 § 1 pkt 1 o.p. Ten bowiem skorygował podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, jednocześnie wyjaśniając, że ta wadliwość nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem obiektywnie rzecz ujmując, w systemie prawnym istnieje podstawa prawa do wydania zaskarżonego postanowienia.
Podzielając merytoryczne stanowisko Dyrektora IAS, sąd stwierdził, że w systemie prawa podatkowego organ podatkowy w toku postępowania podatkowego posiada, na mocy art. 155 § 1 o.p., uprawnienie do żądania dokumentów źródłowych, które są niezbędne, jak miało to miejsce w tej sprawie, do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa proceduralnego w postaci:
1. art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez jego nieprawidłową wykładnię, tj. przyjęcie, że zachowanie skarżącego w sprawie stanowi okoliczność podlegającą ocenie przez sąd administracyjny, podczas gdy kontrola sądowoadministracyjna rozstrzygnięć organów podatkowych polega na kontroli zgodności aktów prawnych z przepisami prawa;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie w sprawie, tj. nieuchylenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 3 sierpnia 2022 r. z powodu:
a. naruszenia w sprawie przepisów proceduralnych, tj. utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [..] z dnia 24 maja 2022 r., mimo jego wydania w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną;
b. naruszenia w sprawie zasad ogólnych postępowania - art. 120, art. 121 oraz art. 124 o.p., których naruszenie stanowi samodzielną podstawę do uchylenia decyzji i postanowień organów podatkowych;
c. konieczności usunięcia z obrotu prawnego postanowienia wydanego na błędnej podstawie prawnej, które zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
3. art. 45 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy toczące się postępowanie jest prowadzone w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa, a nadto – abstrahując od powyższego, nie może stanowić on samodzielnej podstawy do żądania dokumentów w postaci ksiąg podatkowych;
4. art. 82 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co skutkowało nieprawidłowym wezwaniem do przedłożenia dokumentów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu podczas, gdy nie dotyczą one zdarzeń wynikających ze stosunku pracy, czy stosunków cywilnoprawnych, które mogłyby mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie uprawione było wydanie postanowienia w przedmiocie żądania udostępnienia i przekazania informacji, biorąc pod uwagę wskazaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną. Naczelnik jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał bowiem art. 45 ustawy o KAS i art. 82 § 1 pkt 1 o.p., co zakwestionowała strona skarżąca. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że błędnie wskazana podstawa prawna pozostaje bez znaczenia dla sprawy, a jednocześnie wskazał na prawidłową podstawę, tj. art. 155 § 1 o.p. Takie stanowisko poparł też sąd pierwszej instancji.
Skład orzekający aprobuje zaskarżony w sprawie wyrok oraz zawarte w nim wywody.
W realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wystąpił w toku postępowania podatkowego do skarżącego, jako wspólnika spółek i dysponenta dokumentów, do przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych.
Z powołanego przez organ pierwszej instancji art. 45 § 1 ustawy o KAS wynika, że organy KAS w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15, 17a i 20a ustawy, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Z ust. 3 wynika natomiast, że informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji.
Z art. 82 § 1 pkt 1 o.p. wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na sporządzone na piśmie żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę.
Z kolei z art. 155 o.p., który zasadnie jako prawidłową podstawę wskazał organ odwoławczy, wynika m.in., że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (ust. 1).
Należy stwierdzić, że okoliczności niniejszej sprawy bez wątpienia, bo nie jest to też kwestionowane przez stronę, upoważniały Naczelnika do żądania przekazania dokumentów źródłowych spółek. Jakkolwiek nawet przyjąć, zgodnie z interpretacją zaproponowaną przez stronę, że w sprawie podstawy swoich żądań organ ten nie mógł poszukiwać w art. 45 ustawy o KAS i art. 82 § 1 pkt 1 o.p., to sam fakt powołania tych przepisów w podstawie prawnej postanowienia nie przesądza o jego wadliwości uzasadniającej konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego. W sprawie bezsprzecznie spełnione bowiem zostały przesłanki zastosowania art. 155 o.p., na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji.
Wskazanie błędnej, nieprawidłowej podstawy prawnej nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy, jeśli dla działania organu istnieje właściwa podstawa prawna, a okoliczności tego działania wypełniają przesłanki zastosowania tej podstawy. Powołanie niewłaściwej podstawy prawnej należy przy tym odróżnić od wydania rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co ma miejsce wówczas, gdy w systemie powszechnie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygania sprawy indywidualnej w drodze decyzji bądź postanowienia, a taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie
Jakkolwiek zatem powołanie błędnej podstawy prawnej jest naruszeniem przepisów postępowania, to należy w tym wypadku ocenić je jako niemające wpływu na tok i ostateczny wynik procedowania. Błąd ten został zresztą sanowany w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który przeprowadził szczegółową analizę spornych na gruncie niniejszej sprawie przepisów i prawidłowo zidentyfikował ten, który winien stanowić właściwą podstawę. Tym samym zarówno Dyrektor IAS nie miał podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika, jak i sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego.
Ze względu na powyższe, w sprawie nie mogły zostać uwzględnione podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 45 ustawy o KAS oraz art. 82 § 1 pkt 1 o.p.
Skład orzekający nie uwzględnił również zarzucanych naruszeń proceduralnych.
Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zasadniczo zachowanie skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organy nie może podlegać ocenie sądu i wpływać na wydane orzeczenie. W realiach sprawy WSA w Łodzi stwierdził jednak tylko, że bierność skarżącego wobec wezwań organu skutkowała wydaniem kwestionowanego przez niego później postanowienia. W uzasadnieniu zwrócono więc uwagę przede wszystkim na konsekwencje prawnoprocesowe takiej postawy skarżącego, zaś jej negatywne postrzeganie przez sąd pozostało w istocie bez wpływu na wynik niniejszej sprawy i wydanie wyroku oddalającego skargę. Tym samym bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 1 p.p.s.a.
W następstwie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, a tym samym stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, jako oczywiście niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który ma charakter jedynie wynikowy.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).