Pełny tekst orzeczenia II FSK 91/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 578/20 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 1.020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 578/20, w sprawie ze skargi P. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przestawił następujący stan faktyczny. Skarżący we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest jednym z komandytariuszy w spółce komandytowej, komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta otrzymuje faktury zakupu VAT od swoich kontrahentów, częściowo w postaci elektronicznej, częściowo w postaci papierowej. Z uwagi na ilość otrzymywanych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ujmowania w księgach podatkowych rozważa przechowywanie dokumentacji dotyczącej faktur zakupu i sprzedaży w formie elektronicznej. W celu minimalizacji kosztów, a także usprawnienia obiegu dokumentów i dostępu do dokumentów wewnątrz firmy, Spółka zamierza wdrożyć rozwiązanie informatyczne polegające na archiwizowaniu i przechowywaniu faktur (a także paragonów oraz innych dokumentów księgowych) otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy udokumentowanie wydatków za pomocą skanów faktur i innych dowodów księgowych, archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej będzie stanowiło podstawę zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazano, że ogólna reguła dotycząca przechowywania dokumentów (dokumentacji podatkowej) jest zawarta w art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 poz., 900 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Następnie wskazał, że przepisy O.p. zawierają definicję dokumentu elektronicznego w art. 3 pkt 13 O.p. przez który rozumie się dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 700 ze zm.). Strona wskazała również, że zgodnie z art. 73 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że większość dokumentów (księgowych) może przyjąć postać elektroniczną (o ile możliwe jest dokonanie ich wydruku). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych - aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do koszów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020, poz. 1426 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), niezbędne jest łączne spełnienie wskazanych w nim warunków. Dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest właściwe odpowiednie udokumentowanie danego zdarzenia gospodarczego. Przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu lub wymogów formalnych odnośnie prawidłowego dokumentowania wydatków. Strona wskazała, że na gruncie u.p.d.o.f. elektroniczna forma przechowywania dokumentów jest akceptowana przez organy podatkowe, a na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. nr IPPB5/423-490/13-2/IS oraz z dnia 14 lipca 2015 r. nr IBPB-1 -3/4510-23/15/PC.

1.3. Organ interpretacyjny postanowieniem z 28 maja 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Strona zaskarżyła to postanowienie zażaleniem, w którym zarzuciła naruszenie art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny postanowieniem z 30 czerwca 2020 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na brzmienie art. 14b § 1, § 2, § 2a i § 3 O.p., art. 14c § 1 - § 2 O.p., art. 14h O.p. oraz art. 165a i § 3 O.p. organ wskazał, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu interpretacyjnego wątpliwości Strony nie dotyczyły rozumienia wskazanych przez nią przepisów, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale potwierdzenia, czy Strona prawidłowo archiwizuje i przechowuje dokumenty, które świadczą o poniesieniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. To natomiast nie mogło być rozstrzygane w trybie art. 14b § 1 O.p. Kwestia ta mogłaby być rozpatrywana na gruncie przepisów o postępowaniu dowodowym (tj. przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym), a takie rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. W ocenie organu interpretacyjnego zagadnienie przedstawione przez Stronę nie odnosi się do kategorii przepisów prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnych, nie dotyczy skutków prawnopodatkowych dla podatnika, który otrzymując interpretację indywidualną w tym zakresie mógłby skorzystać z ochrony wynikającej z art. 14k-14n O.p., w których jest mowa m.in. o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, czy też nienaliczaniu odsetek.

2.1. Skarżący w skardze na powyższe postanowienie wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

– błędną wykładnię art. 14b § 1w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie nie są spełnione warunki dla wydania interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, że wniosek nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, lecz oceny sposobu dokumentacji i archiwizacji określonych wydatków, gdy tymczasem wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., więc organ zobowiązany był wszcząć w tym zakresie postępowanie i wydać interpretację indywidualną;

– niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie mogło być wszczęte ze względu na uznanie, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku i opisanym tam zdarzeniem przyszłym, nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu, gdyż nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem warunki dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej były spełnione, gdyż wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego, więc odmowa wszczęcia postępowania nie była uzasadniona;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem brak było podstaw prawnych dla wydania takiego rozstrzygnięcia, więc działanie organów podatkowych naruszało zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiło uzyskanie wiążącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło Stronę możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych;

– art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji;

– art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań DKIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe;

– art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ;

– art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DKIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania;

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest brak wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

– art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wydanego przez DKIS postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. WSA w Szczecinie wyjaśnił, że termin "przepisy prawa podatkowego", zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast definicja terminu "ustawy podatkowe" zawarta jest w art. 3 pkt 1 O.p. W art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Skarżący, składając wniosek w ramach obowiązku przedstawienia własnego stanowiska (art. 14b § 3 O.p.) wskazał, że jeśli dowód księgowy jest wystarczający do zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, będzie wystarczającym dokumentem również dla celów podatku dochodowego. Skarżący wskazał również, że dokumentowanie wydatków za pomocą skanów faktur papierowych archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej nie będzie stanowiło samoistnej podstawy wykluczenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów, jak i że brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku dokumentowanego tym dowodem, za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Skarżący wskazał, że wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej nie wpłynie na prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej a praktyka taka – na gruncie ustawy o podatku dochodowym – jest akceptowana przez organy podatkowe. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Skarżący jednoznacznie wskazał, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niego istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu. Również ta kwestia w sposób jednoznaczny wynika z zawartego we wniosku pytania. W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew temu co twierdzi Skarżący, to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów stanowiła w sprawie istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej. Całościowa analiza wniosku skutkuje koniecznością uznania, że zasadnym było stanowisko organu interpretacyjnego, iż to nie kwestia interpretacji przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była dla Skarżącego istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czyli takiej jakiej oczekuje Skarżący, nie zapewni realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zasadnie wobec tego wskazał organ podatkowy, że kwestia ta mogłaby być rozpatrywana na gruncie przepisów o postępowaniu dowodowym, a takie rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 O.p.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie nie są spełnione warunki dla wydania interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, że wniosek złożony przez Skarżącego nie dotyczył przepisów prawa podatkowego lecz oceny sposobu dokumentacji i archiwizacji określonych wydatków, gdy tymczasem wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a organ zobowiązany był wszcząć w tym zakresie postępowanie i wydać interpretację indywidualną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy skarżonego postanowienia, zgodnie z którym postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie mogło być wszczęte ze względu na uznanie, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku i opisanym tam zdarzeniem przyszłym nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu, gdyż nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem warunki dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej były spełnione, gdyż wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego, więc odmowa wszczęcia postępowania nie była uzasadniona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem brak było podstaw prawnych dla wydania takiego rozstrzygnięcia, więc działanie organów podatkowych naruszało zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiło Podatnikowi uzyskanie wiążącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło ją możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy DKIS jako organ II instancji powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań DKIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ, podczas gdy DKIS, jako organ II instancji, powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DKIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go postanowień DKIS, orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2799/19 oraz II FSK 3005/19 (publ. CBOSA). Dotyczyły one co prawda odmowy wydania interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od prawnych, lecz równocześnie bardzo podobnej problematyki związanej z rozpoznawaniem kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym na podstawie zdigitalizowanej dokumentacji księgowej, tj. przechowywanej wyłącznie w formie elektronicznej. Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanych wyrokach motywację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nich argumentacją. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy pomimo multiplikacji zarzutów dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. mówiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" i wyłączeniach przedmiotowych dotyczących braku możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej. Po drugie interpretacji art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących rozumienia kosztu uzyskania przychodu i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają w rzeczywistości charakter wynikowy i uzależnione są od zasadności wskazanych powyżej zarzutów prawa procesowego i materialnego. W tym miejscu jedynie na marginesie wypada zauważyć, że całkowicie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w jej osnowie, a dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14a § 5 O.p. Wskazany przepis dotyczy ogólnych interpretacji podatkowych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i tym samym nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem, podmiotem i powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, czy rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez spółkę komandytową, w której Skarżący jest komandytariuszem, dowodów księgowych. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa zasad prowadzenia ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Zdaniem WSA w Szczecinie to nie kwestia interpretacji art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była dla Skarżącego istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego dotycząca sposobu dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zapewniłaby realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p., a rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której stanowi art. 14b § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych.

4.3. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Skarżącego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazywał, iż w istocie Skarżący dążył do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Organ zauważył, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p. ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a pośrednio także tego, czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, o czym stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p.

4.4. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18 (wszystkie publ. CBOSA), w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalna jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej wykładnia innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych, gdy dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18, publ. CBOSA). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19 (publ. CBOSA), w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czy też analogicznie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). W konsekwencji zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązuje osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Ponadto wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych), co oznacza konieczność prowadzenia przez nie ksiąg rachunkowych. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

4.6. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że planowany opis przechowywania dokumentacji dotyczącej faktur zakupu i sprzedaży wyłącznie w formie elektronicznej był elementem zdarzenia przyszłego. W zadanym pytaniu Skarżący wskazał, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niego istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., choć pierwszego ze wskazanych powyżej przepisów nie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący nie oczekiwał prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej przez spółkę komandytową, w której uczestniczy jako komandytariusz. Oczekiwał jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi go prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (a raczej zdarzenia przyszłego), a nie jako elementu dotyczącego "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego powinna być ocena konkretnych działań dotyczących archiwizowania i przechowywania faktur, a także paragonów oraz innych dokumentów księgowych. Nie oznacza to, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez spółkę komandytową dokumentów w postaci plików elektronicznych.

4.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji natomiast nieprawidłowo ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była prawidłowa. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie do uwzględnienia wywodów zawartych w niniejszym wyroku.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).