Pełny tekst orzeczenia II FSK 91/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "W. [...]" W.W, N.W. sp. j. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 351/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, o sygn. akt I SA/Ke 351/12, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 stycznia 2012 r. odmówiono Skarżącej wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych samochodu osobowego marki Mercedes Benz S 350. Zastaw na samochodzie został ustanowiony i wpisany w rejestrze zastawów skarbowych w dniu 20 lutego 2009 r. na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako zabezpieczenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W dniu 20 lutego 2009 r., przed dokonaniem wpisu w rejestrze zastawów skarbowych organ I Instancji na podstawie informacji Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego ustalił, że pojazd zarejestrowany jest na firmę D. w O.. Zawiadomieniem z 20 lutego 2009 r. organ poinformował spółkę D. o ustanowieniu zastawu, w tym na wskazanym samochodzie. W odpowiedzi D. sp. j. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego O. że samochód został sprzedany w dniu 19 lutego 2009 r. i zastaw ustawowy nie może zostać ustanowiony. Przedstawiono na żądanie organu, kserokopię faktury VAT wystawionej dla nabywcy samochodu, tj. A. Zakład Pracy Chronionej. Wnioskiem z 2 marca 2010 r. E. sp. z o.o. w O. zwróciła się do organu I instancji o wydanie decyzji w sprawie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wpisu dotyczącego samochodu marki Mercedes Benz S 350. Uzasadniając wniosek wskazała, że samochód został wniesiony do Spółki 1 września 2009 r. w drodze aportu. O objęciu samochodu zastawem skarbowym dowiedziała się 26 lutego 2010 r. podczas procedury rejestracji samochodu. Organ I instancji 17 marca 2010 r. wydał decyzję, którą odmówił wykreślenia wpisu w rejestrze, a decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 8 lipca 2010 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując ponownie wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 27 sierpnia 2010 r. uznał wniosek E. sp. z o.o. za zasadny i dokonał wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych samochodu osobowego. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie Syndyk Masy Upadłości D sp. j. w upadłości likwidacyjnej O. Powołał się na bezskuteczność wobec masy upadłości umowy sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes-Benz S 350 L, zawartej pomiędzy D. Spółką jawną w O. a W. W., potwierdzoną prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 15 lipca 2010 r. o sygn. akt VII [...]. Wskazując, że nowe okoliczności zaistniałe w sprawie dotyczące bezskuteczności wobec masy upadłości umowy sprzedaży samochodu wymagają ponownego przeprowadzenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 7 listopada 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 11 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych samochodu osobowego. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z 8 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności przedmiotu obciążonego zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Kielcach z 15 lipca 2010 r. orzeczono, że zawarta w 19 lutego 2009 r. pomiędzy W. W., będącym wspólnikiem spółki D. sp. j. w świetle art. 128 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej zwana : "u.p.u.n.") jest bezskuteczna w stosunku do masy upadłości. W związku z treścią tego wyroku 19 lutego 2009 r. W. W. nie nabył skutecznie samochodu, co oznacza, że w dacie ustanowienia zastawu, tj. 20 lutego 2009 r. właścicielem ruchomości był D. sp. j. Skoro spółka D. była właścicielem ruchomości, która została obciążona zastawem skarbowym, to nie zachodziła przesłanka z art. 42a Ordynacji podatkowej skutkująca koniecznością wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Ponadto organ wskazał, że interes prawny syndyka, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej wynika z faktu, że przedmiot zastawu wchodził do masy upadłej Spółki, która znajduje się w upadłości likwidacyjnej, a zastaw został ustanowiony celem zabezpieczenia należności, z tytułu których zobowiązana była spółka D. Organ odwołał się w również do art. 144 u.p.u.n., wskazującego, że w przypadku upadłości likwidacyjnej postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 133 i art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), art. 59 i art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c.") oraz art. 365 § 1 i art. 366 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1965. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej zwana : "k.p.c.").

2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca Spółka podniosła m.in., że w sprawie doszło do naruszenia art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenia faktyczne poczynione w sprawie jednoznacznie wskazują na to, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego, tj. 20 lutego 2009 r. przedmiot zastawu skarbowego nie stanowił już własności podatnika, czyli spółki D., a samo orzeczenie bezskuteczności czynności prawnej nie ma wpływu na działania normy art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność czynności prawnej (umowy) nie powoduje jej nieważności i doszło do naruszenia art. 59 k.c. Bezskuteczność umowy wobec konkretnego podmiotu nie ma żadnego wpływu na prawa innych podmiotów dotyczące przedmiotu, co do którego orzeczona jest bezskuteczność umowy. Nabycie przez E. sp. z o.o. jako dokonane w dobrej wierze było zgodnie z art. 169 k.c. w pełni skuteczne.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. Pismem złożonym w dniu 10 października 2011 r. syndyk masy upadłości D. sp. j. w upadłości likwidacyjnej wniósł o oddalenie skargi. Zakwestionował zachowanie przez Skarżąca spółkę siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 42a Ordynacji podatkowej wobec tożsamości osoby wnoszącej aport do spółki Nerko, a właścicielem spółki.

2.5. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu, orzeczenie bezskuteczności czynności sprzedaży samochodu nie podważa ważności umowy przeniesienia własności samochodu zawartej przez firmę D. sp. j., a W. W. w dniu 19 lutego 2009 r., a czynność pozostaje ważna. Orzeczenie o bezskuteczności czynności pozwala tylko wierzycielom na zaspokojenie się z rzeczy jako składnika masy upadłości. Tylko nieważność czynności prawnej, nie jej bezskuteczność, powoduje, że czynność traktowana jest od początku jako niebyła, co oznacza, że w jej wyniku własność rzeczy nie została przeniesiona. Tym samym nie podzielono stanowiska organu, że właścicielem samochodu w związku z orzeczeniem o bezskuteczności czynności prawnej w stosunku do masy upadłości, w dacie ustanowienia zastawu była D. sp. j. Zdaniem Sądu I instancji organ dokonał nieprawidłowej oceny skutków orzeczenia przez sąd o bezskuteczności czynności prawnej w stosunku do masy upadłości, przyjmując, że jego skutkiem było przywrócenie prawa własności na rzecz D. sp. j., a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, że właścicielem samochodu w dacie ustanowienia zastawu był ten podmiot. Odnosząc się do podniesionego przez syndyka masy upadłości na etapie postępowania sądowego zarzutu uchybienia 7 dniowego terminu zastrzeżonego w art. 42a Ordynacji podatkowej dla wniesienia wniosku o wykreślenie zastawu, Sąd I instancji zauważył, że spółka z o.o. jest spółką handlową o kapitałowym charakterze, mającą osobowość prawną odrębną od osoby wspólnika. Nie można zdaniem Sądu I instancji utożsamiać wiedzy wspólnika, co do przedmiotu aportu z wiedzą samej Spółki. Tym samym twierdzenie Skarżącego, iż Spółka powzięła wiadomość o obciążeniu samochodu prawem zastawu podczas procedury rejestracji pojazdu nie zostało podważone.

3.1. W skardze kasacyjnej Syndyk Masy Upadłości D. sp. j. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a Ordynacji podatkowej oraz art. 128 u.p.u.n. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym zachodzi bezskuteczność względna, a nie bezskuteczność bezwzględna oraz, że firma E. sp. z o.o. nie uchybiła 7 dniowemu terminowi do złożenia wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego, w momencie kiedy winna ten wniosek złożyć w terminie 7 dni od dnia 1 września 2009 r.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że mylne jest twierdzenie Sądu, że w sprawie występowała bezskuteczność względna. Sąd I instancji nie dokonał rozróżnienia tej bezskuteczności, co miało w sprawie istotne znaczenie. Inny skutek wywołało stwierdzenie bezskuteczności na podstawie przepisów u.p.u.n., a inny przepisów k.c. W ocenie syndyka w rozpatrywanej sprawie doszło do powstania bezskuteczności bezwzględnej z mocy samego prawa na podstawie art. 128 u.p.u.n. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg wyroków Sądu Najwyższego oraz sądów apelacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć część z podniesionej w niej argumentacji należy uznać za prawidłową.

4.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną przychyla się do poglądu, że termin 7 dniowy, o którym stanowi art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczyć należy do terminów procesowych. Jak słusznie wskazano w literaturze mając na uwadze cel tej regulacji przyjąć należy, że środek prawny uruchamiany w tym trybie jest surogatem środka zaskarżenia na czynność błędnie dokonanego wpisu do rejestru zastawów skarbowych, a upływ terminu nie może prowadzić do trwałego ukształtowania stosunku materialnoprawnego, którego źródłem jest błędny wpis w rejestrze zastawów skarbowych (por. W. Stachurski, t.2 w Komentarz do art.42a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Tym samym nie można uznać, aby mogło w takim przypadku dojść do naruszenia prawa materialnego. Chcąc zatem skutecznie podważyć jego zastosowania przez organy podatkowe, które uznały, że E. sp. z o.o. zachowała ten termin i tym samym posiadała status strony postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, należało podnieść w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego związane z wadliwym ustaleniem biegu początkowego tego terminu. Nie można zaś zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, podważać ustaleń faktycznych organów podatkowych, które następnie zostały zaaprobowane przez sąd administracyjny. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z tego powodu nie może rozszerzać, formułować, czy uzupełniać za stronę podstaw skargi kasacyjnej. Dlatego też zarzut naruszenia prawa z art. 42a Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny.

4.3. Wadliwe było co do zasady stanowisko Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 128 ust. 2 u.p.u.n. Wydane na podstawie tego przepisu orzeczenie stwierdzające bezskuteczność wobec masy upadłości czynności, w tym umowy sprzedaży dokonanej przez spółkę osobową z jej wspólnikiem ma inne skutki aniżeli wynikające z regulacji zawartych w art. 59 k.c. i art. 527 do art. 534 k.c. Pierwsza różnica polega na tym, że w przypadku bezskuteczności stwierdzanych na podstawie wskazanych przepisów k.c., dopiero na skutek uwzględnienia powództwa dochodzi do konstytutywnego stwierdzenia bezskuteczności. Ochrona wierzyciela i osoby trzeciej wynikająca z art. 59 i art. 527 § 1 k.c. polega na możliwości zaskarżenia przez nich krzywdzących ich czynności prawnych, a jej celem jest uznanie takich czynności za bezskuteczne, co z kolei umożliwia zaspokojenie się ze składnika majątkowego, który na skutek dokonanej z pokrzywdzeniem osoby trzeciej lub wierzyciela czynności prawnej wyszedł z majątku dłużnika. Co najistotniejsze bezskuteczność względna czynności prawnej ( w tym umowy sprzedaży) nie powstaje w tych przypadkach ipso iure ani też wskutek złożenia stosownego oświadczenia woli przez osobę uprawnioną. Wymaga ona stwierdzenia w orzeczeniu sądowym, wydanym w trybie procesowym na skutek wniesienia powództwa. Orzeczenie o stwierdzeniu bezskuteczności czynności prawnej ze względu na określoną wierzytelność ma charakter kształtujący i dopiero w jego wyniku powstaje stan umożliwiający wierzycielowi wykorzystywanie przysługujących mu uprawnień ( por. co do art. 527 k.c. wyrok SA w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2005 r., w sprawie I ACa 724/05, publ. LEX nr 186145). Zupełnie inaczej ukształtowana jest bezskuteczność wynikająca z art. 128 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Przepis ten przewiduje bowiem, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, bezskuteczność z mocy prawa czynności prawnych, które ze względu na szczególny stosunek upadłego i drugiej strony czynności (jednego ze wspólników upadłej spółki) wywołują podejrzenie, że zostały dokonane w celu pokrzywdzenia wszystkich wierzycieli upadłego. Ma on jednak skutek wyłącznie pomiędzy upadłym i drugą stroną czynności prawnej. Ponadto rekonstrukcja normy dotyczącej bezskuteczności czynności prawnej upadłego musi obejmować także zapisy wynikające z art. 134 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a gdy przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości powinna być wpłacona równowartość w pieniądzach. Jak wskazano w orzecznictwie wyrok wydany w sprawie z powództwa upadłego na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.u.n. ma charakter deklaratoryjny, gdyż skutek bezskuteczności powstaje z mocy samego prawa, co jasno wynika z treści tego przepisu. Syndyk jednak może na jego podstawie wytoczyć powództwo o świadczenie, to jest o wydanie tego, co wskutek bezskutecznej czynności prawnej ubyło z masy upadłości albo do niej nie weszło na podstawie art. 134 u.p.u.n. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2010 r., w sprawie IV CSK 424/09, publ. LEX nr 602729). Dopóki zatem nie doszło do zbycia przedmiotowego samochodu przez wspólnika, Syndyk masy upadłości mógł wystąpić przeciwko niemu z roszczeniem o zwrot pojazdu. Po dokonaniu jednak zbycia, wyrok stwierdzający bezskuteczność wobec masy upadłości umowy sprzedaży samochodu marki Mercedes S 350 nie rozszerzył automatycznie swej skuteczności na kolejnego nabywcę, tj. na E. sp. z o.o. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 131 u.p.u.n. w sprawach nieuregulowanych przepisami art. 127-130 do zaskarżenia czynności prawnych upadłego, dokonanych z pokrzywdzeniem wierzycieli, stosuje się odpowiednio przepisy art. 132-134 oraz przepisy Kodeksu cywilnego o ochronie wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika. Oznacza to, że Syndyk masy upadłości może skorzystać w trybie odpowiednio stosowanego art. 531 § 2 k.c. z roszczenia przeciwko kolejnej osobie, na rzecz której rozporządzenie nastąpiło, czyli w stanie faktycznym sprawy przeciwko E. sp z o.o. Jednakże znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 15 lipca 2010r. o sygn. akt [...] stwierdza wyłącznie bezskuteczność umowy sprzedaży pomiędzy Spółką jawną, a jej wspólnikiem. Nie można wobec tego rozszerzać jego skuteczności na dalszego nabywcę, bez konstytutywnego wyroku opartego o art. 531 § 2 k.c., czyli również na E. sp. z o.o. Prócz tego z art. 134 ust. 1 in fine u.p.u.n. wynika, że gdy przekazanie do masy upadłości jest niemożliwe w naturze, do masy upadłości powinna być wpłacona równowartość w pieniądzach. Jest to jednak roszczenie masy upadłości wobec wspólnika, wobec którego umowa została uznana za bezskuteczną ex nunc z uwagi na zapis art. 128 ust. 2 u.p.u.n. Czym innym jest instytucja bezskuteczności względnej z mocy prawa w stosunku do masy upadłości czynności prawnych zdziałanych przez upadłego, wynikająca z art. 128 u.p.u.n., a czym innym instytucja zaskarżania przez upadłego czynności z dalszymi osobami, na rzecz których nastąpiło dalsze rozporządzenie rzeczą wchodzącą w skład masy upadłości, które wynika ze skargi pauliańskiej i art. 531 § 2 k.c. W pierwszym przypadku bezskuteczność czynności prawnej następuje z mocy prawa (ex lege), i to nawet bez potrzeby jej zaskarżania w drodze odpowiedniego powództwa. Ma ona jednak skutek wyłącznie przeciwko stronie czynności z upadłym. W drugim zaś konieczne jest wydanie konstytutywnego wyroku, który dopiero może zniweczyć skutki prawne kolejnego rozrządzenia i pozwolić na skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 134 ust. 1 u.p.u.n. bezpośrednio przeciwko kolejnemu nabywcy. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., w sprawie IV CSK 102/09 (publ. LEX nr 1129141), art. 134 ust. 1 u.p.u.n. nie normuje w sposób wyczerpujący konsekwencji bezskuteczności czynności prawnych upadłego w stosunku do masy upadłości i nie wyłącza innych roszczeń syndyka masy upadłości, jeżeli roszczenia takie, dotyczące masy upadłości, stosownie do przepisów prawa cywilnego przysługują upadłemu. Wobec tego należy stwierdzić, że wyrok stwierdzający bezskuteczność w stosunku do masy upadłości czynności prawnej (umowy sprzedaży samochodu) dokonanej ze wspólnikiem upadłej spółki, nie odnosi takiego skutku wobec dalszego nabywcy, który przy zachowaniu dobrej wiary z mocy art. 169 § 1 k.c. uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie. Tym samym istnieje podstawa do wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Wobec tego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 128 u.p.u.n. Pomimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżany wyrok odpowiada prawu.

4.4. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

-----------------------