II FSK 888/23

II FSK 888/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1296/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 93a § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/22 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.215.2022.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "organ interpretacyjny") z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) normy wynikającej z art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na skonstruowaniu przez Sąd błędnego uzasadnienia opartego na stworzeniu przez Sąd konstrukcji, jakoby przy przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową, wartość wnoszonego majątku przewyższająca wymagane pokrycie kapitału zakładowego, nie tworzyło wyłącznie kapitału zapasowego w spółce kapitałowej, lecz stanowiło "element kapitału zapasowego", który jest odrębny, pochodzący ze "starego zysku" (z jednoosobowej działalności prowadzonej przed przekształceniem w spółkę), przez co "niewypłacone zyski przedsiębiorcy" nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (sp. z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, wchodzącymi w skład majątku spółki kapitałowej (w kapitale zapasowym), podczas gdy w następstwie przekształcenia w spółkę, zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki z o.o., a odrębny reżim opodatkowania podatkiem dochodowym podmiotów przed przekształceniem i po ich przekształceniu powoduje, że spółka kapitałowa nie może traktować części czy całości powstałego kapitału zapasowego jako elementu kapitału odrębnego, do którego nie odnoszą się zasady wynikające z art. 584(4) w zw. z art. 154 § 3 zdanie 2 oraz art. 189 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.";
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) - poprzez uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny naruszając przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dopuścił się także naruszenia przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz działania wbrew przepisom, podczas gdy organ interpretacyjny w sposób wyczerpujący przedstawił wystarczającą argumentację swojego stanowiska, określając prawidłowy sposób zachowania się wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym Sąd w przyjętym przez siebie stanowisku ustalił nieistniejące naruszenie prawa, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ interpretacyjny;
II) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:
3) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w przepisach jak wyżej i nie mogą być uznane za świadczenia zbliżone do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu, gdy tymczasem przekształcenie w spółkę jest zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy, która powoduje zmianę statusu podatnika podatku dochodowego, a zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Tym samym, następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zasadnie więc organ interpretacyjny uznał, że wypłata środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem działalności w spółkę z o.o., przez obniżenie kapitału zapasowego spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie, w której jak opisano to we wniosku Skarżącego, nastąpiło przekształcenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (przedsiębiorcy) w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu, bądź nie, wypłaty dokonanej przez tę spółkę z jej kapitału zapasowego na rzecz jedynego jej udziałowca, środków pieniężnych, które zostały uprzednio tam umieszczone, stanowiących opodatkowany już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wypracowany w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy.
Według Skarżącego, wypłata taka jest podatkowo neutralna zważywszy na fakt, że wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej.
Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata tych środków będzie stanowiła dla Skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z dnia: 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21, 7 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 612/22). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.
Należy więc również uznać za trafne stanowisko, jakie zajął w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, na tle poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone w tym przepisie. Okoliczność, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.
Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest o tyle bezprzedmiotowy, że Sąd ten w zaskarżonym wyroku co tychże przepisów Ordynacji podatkowej się nie wypowiadał i nie stwierdził ich naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, albowiem nie wykazał on, aby takie koszty poniósł. Skarżący samodzielnie sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i będąc prawidłowo powiadomiony o terminie rozprawy nie wziął w niej udziału.