Pełny tekst orzeczenia II FSK 884/21

I SA/Łd 170/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2021-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 884/21 - Wyrok NSA z 2023-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 6 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Dnia 6 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.206.2020.2.NM w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 7 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 30 października 2020 r.) A. B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł., sygn. akt XII [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. jej małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód. W wyroku powierzono obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem F. B.. Ustalono, że miejscem zamieszkania małoletniego jest miejsce zamieszkania matki. Sąd nie orzekł o sposobie kontaktów S. B. z synem. Rodzice zawarli rodzicielski plan wychowawczy, który określił kontakty ojca z synem. Ponadto oboje rodzice zostali zobowiązani do ponoszenia kosztów wychowania i utrzymania syna. Na rzecz małoletniego zostały zasądzone alimenty od ojca, płatne do rąk Wnioskodawczyni, do 10-tego dnia miesiąca. Wnioskodawczyni - matka dziecka nie zawarła ponownie związku małżeńskiego. Samodzielnie ponosi wszystkie koszty związane z edukacją, opieką medyczną i bieżącymi potrzebami dziecka. Alimenty płacone przez ojca w niewielkim stopniu przyczyniają się do zaspokojenia kosztów.
W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 2 listopada 2020 r., Wnioskodawczyni wskazała, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego rozliczenia dla osoby samotnie wychowującej dziecko w latach podatkowych: 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że zarówno Ona jak i ojciec dziecka nie sprawują opieki naprzemiennej nad małoletnim synem. Opieka naprzemienna występuje, gdy mamy do czynienia z dłuższymi, symetrycznymi okresami opieki każdego z rodziców nad dzieckiem. Okresy te następują po sobie np. tydzień, miesiąc. Obecnie ojciec kontaktuje się z synem w taki sposób, że:
- w każdy wtorek odbiera syna z treningu ze szkoły i odwozi go do szkoły w każdą środę rano;
- w każdy czwartek odbiera syna z treningu ze szkoły i odwozi go do szkoły w każdy piątek rano;
- w tygodnie nieparzyste, w co drugi piątek zabiera syna o godzinie 18.00 i odwozi w niedzielę o godzinie 19.00;
- spędza z synem tydzień ferii zimowych oraz minimum 3 tygodnie wakacji;
- w Święta Bożego Narodzenia - po jednym dniu,
- w Święta Wielkiej Nocy - po jednym dniu.
Wyrok rozwodowy z dnia 5 grudnia 2012 r. zobowiązał oboje rodziców do ponoszenia kosztów wychowania i utrzymania F. B. i zasądził od S.B.alimenty na rzecz syna w wysokości 800 zł miesięcznie. Do dnia dzisiejszego, ze względu na brak realnych szans egzekwowania wyższej kwoty alimentów, pozostają one w niezmienionej wysokości, mimo że w dniu rozwodu syn miał 6 lat, a obecnie ma 14 lat - jest nastoletnim chłopakiem, którego potrzeby znacznie się zmieniły (wzrosły).
Wnioskodawczyni przedstawiła tabelaryczne zestawienie kosztów utrzymania dziecka, które ponosi, nadto wskazała, że ojciec dziecka płaci regularnie alimenty, nie kupuje jednak dziecku nic dodatkowo poza prezentami na urodziny, czy święta. Ojciec pokrywa koszty wakacji syna tylko w terminie, kiedy syn przebywa z nim. Koszty obozów i kolonii pokrywa matka.
Wnioskodawczyni realizuje potrzeby dziecka, samodzielnie dokonuje zakupów, dostarcza niezbędnych dóbr materialnych. W miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, F. ma zwierzęta (psa i gekony). W miejscu zamieszkania u Wnioskodawczyni jest odwiedzany przez rówieśników. Wnioskodawczyni dba o kontakty syna z kolegami oraz jego relacje pozaszkolne.
Decyzje oraz wybór dodatkowych zajęć edukacyjnych, tj. j. angielski pozostają w gestii Wnioskodawczyni. Zajęcia dodatkowe odbywają się w dni, kiedy syn jest z Wnioskodawczynią, tj. w poniedziałki i środy.
Wnioskodawczyni organizuje przybory szkolne, jest w ciągłym kontakcie z placówką szkolną oraz trenerami. Wnioskodawczyni dba o wypełnianie obowiązków syna w szkole i pomaga mu w odrabianiu lekcji. Wnioskodawczyni uczestniczy samodzielnie (bez ojca) w wywiadówkach i konsultacjach szkolnych, od 2019 roku pełni funkcję skarbnika klasowego, uczestnicząc aktywnie w życiu klasy.
Wnioskodawczyni kupuje dziecku książki i gry planszowe, a wcześniej zabawki i klocki lego. Ojciec zapewnia odrabianie lekcji we wtorki i czwartki, kiedy syn śpi u niego. Wszystkie wydatki związane z edukacją pokrywa Wnioskodawczyni.
F. B. jest w VIII klasie Sp. [...] w Ł., uczęszcza do klasy sportowej siatkarskiej. Dodatkowo należy do klubu A. Hobby F. wymaga ponoszenia dodatkowych kosztów przez Wnioskodawczynię, związanych ze składkami klubowymi, opłatami za udział w turniejach oraz zakupem specjalistycznej odzieży sportowej, a przede wszystkim butów, które starczają na 3 m-ce z racji eksploatacji i szybkiego wzrostu syna (w ciągu roku urósł 10 cm, obecnie ma 177 cm).
Wnioskodawczyni zawozi i odbiera syna na treningi w dni, kiedy syn przebywa u niej. Zapewnia synowi niezbędne wyposażenie sportowe i przygotowuje, pakuje na wyjazdy.
Ojciec odbiera syna z treningów we wtorki i czwartki, jest w kontakcie z trenerami i wspiera syna w zakresie kontynuacji tego sportu i zachowania tężyzny fizycznej. Uprawia wspólnie z synem sporty weekendowo, kiedy syn jest u niego (pływanie, snowboard, piłka siatkowa, plażowa).
Wnioskodawczyni dba o zdrowie dziecka, podejmuje niezbędne działania w tym zakresie oraz ponosi koszty. F. jest pod opieką ortodonty i alergologa oraz z racji trądziku - dermatologa. Ojciec w niewielkim zakresie odbywa wizyty lekarskie - tylko wtedy kiedy dziecko jest pod jego opieką i jest taka pilna potrzeba.
Każde z rodziców we własnym zakresie ponosi koszty wyjść do kina, restauracji, na wystawy, koncerty - w weekendy kiedy dziecko przebywa u danego rodzica.
Ponadto Wnioskodawczyni informuje, że w latach podatkowych, których dotyczy wniosek nie miały zastosowania do Niej ani do Jej dziecka przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, jak również ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
W latach podatkowych, których dotyczy wniosek syn Wnioskodawczyni nie osiągnął żadnych dochodów, w tym, w szczególności nie osiągnął dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawczyni spełnia warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia ona warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Wnioskodawczyni sprawuje opiekę nad małoletnim dzieckiem samotnie, bez udziału drugiego rodzica przez większą część roku podatkowego. Jednocześnie w stosunku do Wnioskodawczyni nie mają zastosowania przepisy wymienione w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione są przez nią warunki do zastosowania opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 2 listopada 2020 r., Wnioskodawczyni poinformowała, że nie zawarła ponownie związku małżeńskiego, nie jest również z nikim związana, zamieszkuje samodzielnie z małoletnim synem, samodzielnie ponosząc koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Wnioskodawczyni, aby zapewnić lepsze warunki bytowe dziecku, w 2016 roku zmieniła pracę, przekwalifikowała się z branży przemysłowej na IT. Samodzielnie ponosi wszelkie starania, by zapewnić dziecku godne życie na dobrym poziomie. Sama podejmuje większość decyzji dotyczących bytu i rozwoju dziecka. Ojciec dziecka uczestniczy w wychowaniu syna w zasadzie tylko w czasie, gdy dziecko spędza z nim czas. Ojciec nie ma żadnego wpływu na sposób wychowania dziecka w czasie, gdy jest Ono z Wnioskodawczynią (czyli przez większą część roku). Wnioskodawczyni dba, aby były zaspokojone potrzeby syna w zakresie utrzymania, ubrania, warunków mieszkaniowych, edukacji, zdrowia, sportu i rozrywki. W 2019 roku Wnioskodawczyni dokonała gruntownego remontu pokoju syna - adekwatnie do potrzeb i wzrostu nastolatka. Koszt takiego remontu i wymiany mebli w tym biurka i łóżka to ponad 7.000 zł. W związku z powyższym, oraz w nawiązaniu do argumentów przedstawionych we wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni spełnia przesłanki uprawniające Ją do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, gdyż jest osobą samotnie wychowującą dziecko - rozwódką .
W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ administracji skarbowej wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:
- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,
- wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci),
- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,
- nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.
Organ zauważył jednak, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
Zdaniem organu, prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.
Przystępując do oceny możliwości rozliczania dochodów Wnioskodawczyni w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko organ wydający interpretację zaznaczył, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko. Warunkiem obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, jest zatem posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka.
W świetle powyższego przez samotne wychowywanie, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, należy rozumieć wychowywanie w pojedynkę, tj. bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym dziecka.
Organ zauważył przy tym, że celem art. 6 ust. 4 ww. jest wspieranie rodzin niepełnych, w których rodzic lub opiekun dziecka sprawuje nad nim ciągłą opiekę, samotnie. W ten sposób ustawodawca zrównał opodatkowanie dochodów małżonków z opodatkowaniem dochodów rodziców, którzy posiadając dzieci wychowują je w pojedynkę. Pogląd ten potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08.
Wnioskodawczyni w przedstawionym opisie wyraźnie wskazała, że Sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom. Zatem, zamiarem Sądu było, aby proces wychowywania syna przeprowadzony był wspólnie przez matkę i ojca. Konsekwencją orzeczenia Sądu jest zatem fakt, że zarówno Wnioskodawczyni jako matka, jak i ojciec dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu syna, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. Organ podkreślił również, że w niniejsze sprawie Sąd nie orzekał o sposobie kontaktów ojca z małoletnim synem. W tym zakresie, Wnioskodawczyni i ojciec dziecka zawarli porozumienie. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka.
Skoro zatem Sąd powierzył obojgu rodzicom, tj. Wnioskodawczyni i ojcu dziecka wykonywanie władzy rodzicielskiej i zarówno Wnioskodawczyni jak i ojciec pełnią obowiązki rodzicielskie w wychowywaniu syna, to nie sposób uznać Wnioskodawczynię za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Wnioskodawczyni i ojca dziecka w wychowywaniu syna oznacza, że proces wychowawczy dziecka nie jest prowadzony tylko przez Wnioskodawczynię. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni i ojciec dziecka dzielą obowiązki rodzicielskie - zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoim ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Zatem, nie kwestionując zaangażowania Wnioskodawczyni w proces wychowawczy syna nie można uznać Jej za osobę samotnie wychowującą dziecko.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny organ wydający interpretację uznał, że Wnioskodawczyni nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie przysługuje Jej prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), dalej: u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przez Organ błędnej wykładni przepisu art. 6 ust 4 u.p.d.o.f., w wyniku której Organ uznał, iż w przedstawionym we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku, jako osobie samotnie wychowującej dziecko.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), dalej: p.u.s.a. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.).
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (...) (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Z powołanych przepisów wprost wynika, że Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać zatem należy, że sądowa kontrola zgodności z prawem interpretacji z dnia [...] grudnia 2020 r. sprowadzała się do ustalenia, czy zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, może ona zostać uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. za lata podatkowe 2015 – 2019.
Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2019 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Przepis ten w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r. stanowił, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnił prawo, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób (rodziców), do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, między innymi do tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.
W rozpoznawanej sprawie rodzice małoletniego zawarli rodzicielski plan wychowawczy określający kontakty ojca z synem, z którego wynika, że kontaktuje się on z małoletnim w taki sposób, że w każdy wtorek odbiera syna z treningu ze szkoły i odwozi go do szkoły w każdą środę rano, w każdy czwartek odbiera syna z treningu ze szkoły i odwozi go do szkoły w każdy piątek rano, w tygodnie nieparzyste, w co drugi piątek zabiera syna o godzinie 18.00 i odwozi w niedzielę o godzinie 19.00, spędza z synem tydzień ferii zimowych oraz minimum 3 tygodnie wakacji, w Święta Bożego Narodzenia - po jednym dniu, w Święta Wielkiej Nocy - po jednym dniu. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że w ramach tak sprawowanej opieki każde z rodziców wychowuje dziecko samotnie, ma więc prawo do ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do istoty spornego zagadnienia, wskazać należy, analogiczny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy dany rodzic, wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. bez udziału drugiego rodzica, samodzielnie wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.
W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA podkreślił, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie z ujęciem słownikowym "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku jest aprobowany również w literaturze (E. K. Drozdowski, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17, OSP nr 6/2020, s. 156 i n.).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej przytoczonym wyroku, wskazując że nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.
Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.
Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, gdy Sąd powierzył sprawowanie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom, skarżącej nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, iż nie przysługuje jej prawo preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko.
Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.
W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.
AKE.