II FSK 875/23

II FSK 875/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1493/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.38.2022.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 28 kwietnia 2022 r. w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny naruszył powyższy przepis u.p.d.o.f. prezentując wadliwe, zdaniem Sądu, rozumienie terminu "podroż";
- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej interpretacji było niewyczerpujące.
Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów, prawidłowo przyjmując, że w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań incydentalnych w stosunku do tych, jakie się zwyczajowo wykonuje przez lekarzy lub inne osoby na rzecz Spółki poza miejscowością, w której znajduje się jej lub stałe miejsce wykonywania zadań przez lekarzy lub inne osoby. Jeśli zaś chodzi uzasadnianie przedstawione w zaskarżonej interpretacji, to zdaniem organu interpretacyjnego, czyni ono zadość wskazanym ustawowym wymogom - zarówno tym materialnoprawnym, jak i tym procesowym;
II) prawa materialnego:
- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny nieprawidłowo wskazał, że pojęcie "podroży" osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie "podroży służbowej".
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. - "podróż służbowa pracownika" oraz w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) - "podróż osoby niebędącej pracownikiem" oraz odpowiedzi na pytanie, czy lekarze oraz inne osoby uczestniczące w zorganizowanym przez Spółkę przedsięwzięciu będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny nieprawidłowo wskazał, że pojęcie "podroży" osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie "podroży służbowej".
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej, lekarze i inne osoby uczestniczące w zorganizowanej przez Spółkę przedsięwzięciu nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że pojęcie "podróży" osoby niebędącej pracownikiem należało interpretować identycznie jak pojęcie "podróży służbowej".
Stanowiska takiego nie da się wywieść z treści odnośnych przepisów.
Po pierwsze, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16: "W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie." Biorąc pod uwagę powyższe, forsowane przez organ interpretacyjny rozumienie pojęcia "podróż osoby niebędącej pracownikiem" pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa.
Po drugie, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, jakoby do podróży osoby niebędącej pracownikiem znajdował zastosowanie art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.", należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3422/15 w którym wskazano, że: "W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży - jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie)" (tak także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 910/14).
Kolejnym argumentem potwierdzającym odrębność znaczeniową podróży służbowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem z art. 21 ust. 1 pkt 16. lit. b) u.p.d.o.f. jest fakt, że ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. W przypadku podróży służbowej ustawodawca nie przewidział tego rodzaju wymogów, co również potwierdza odrębność obydwu rozwiązań.
Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował w skardze kasacyjnej również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej interpretacji było niewyczerpujące. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Sąd ten prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny kwestionując w zaskarżonej interpretacji samo odbywanie podróży, nie poddał analizie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, wynikających z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Konkretnie rzecz ujmując, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozważył, czy koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.), ograniczając się do przedstawienia wadliwego rozumienia terminu "podróż". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, istotnej dla ustalenia, czy ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie podatkowe, to nie jest możliwe, aby Sąd zastąpił w tym zakresie organ interpretacyjny.
Z uwagi na powyższe również ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.
Wobec takich wytycznych Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie zawiera informacji, które powalałaby organowi interpretacyjnemu dokonać oceny spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Z treści wniosku wynika jedynie, że "w przypadku wzięcia udziału w Wydarzeniu, Lekarz ani inna osoba nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług". (...) "Spółkę będzie łączyć z lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny, jedynie zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę kosztów udziału tych osób w Wydarzeniu." (...) "Lekarze i inne osoby, których dotyczy zdarzenie przyszłe, nie będą zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy" (tak. str. 3 wniosku o wydanie interpretacji).
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien rozważyć, czy nie byłoby celowe, wezwanie Spółki o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o informacje pozwalające na dokonanie oceny, czy przesłanka ta została spełniona.
Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten jest niezasadny jako konsekwencja niezasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).