II FSK 863/23

II FSK 863/23 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 790/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 189, art. 58 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 790/22 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zasądzić od J. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zwrócić J. S. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 790/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi J. S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 4 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 15 lutego 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 lutego 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny uznał, że mimo że Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące opisu sprawy, to jednak nie przeformułował prawidłowo pytania zgodnie z wezwaniem organu interpretacyjnego. Pytanie Skarżącego nadal dotyczyło bowiem skutków podatkowych dla spółki cywilnej, a nie obowiązków podatkowych Skarżącego, jako wspólnika tej spółki. Również stanowisko Skarżącego odnosiło się do spółki cywilnej, a nie do Skarżącego jako wspólnika.
W zażaleniu Skarżący wskazał na zachowanie przez niego terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia 4 maja 2022 r. stwierdził niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Zdaniem organu interpretacyjnego, podmiotem uprawnionym do wniesienia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, był podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. Skarżący, nie zaś spółka cywilna, która nie jest stroną postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Skarżący złożył na ww. postanowienie skargę, w której zarzucił naruszenie: art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, z powodu wskazanego naruszenia oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że w dniu 25 października 2021 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uiścił stosowną opłatę. Wezwaniem z dnia 21 grudnia 2021 r. został zobowiązany do uzupełnienia wniosku w terminie siedmiu dni od daty otrzymania wezwania. W dniu 11 stycznia 2022 r., zachowując termin, Skarżący nadał w placówce Poczty Polskiej, uzupełnienie wniosku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii, czy przedmiotowe zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o niedopuszczalności zażalenia złożyła spółka cywilna, której Skarżący jest wspólnikiem, czy indywidualnie Skarżący jako jej wspólnik. Sąd zauważył przede wszystkim, że wniosek dotyczył wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ta okoliczność, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesądza o wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego. Sąd zwrócił uwagę, że spółka cywilna jest podmiotem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podatnikiem tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka, zatem stroną postępowania może być wyłącznie wspólnik spółki cywilnej. Zatem, nawet jeśli Skarżący będący wspólnikiem spółki cywilnej, na gruncie u.p.d.o.f. odnosi się we wniosku do spółki cywilnej, podpisuje wniosek, czy ściślej zażalenie - jak w zakresie przedmiotowej sprawy, którą jest kontrola poprawności postanowienia z dnia 4 maja 2022 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia - jako reprezentant spółki, to oczywiste jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że działa jako jej wspólnik - osoba fizyczna. Sąd podkreślił, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. W konsekwencji powyższego, organ interpretacyjny nie był uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, bowiem zażalenie pochodziło od strony postępowania i było dopuszczalne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że są one nietrafione, choć sama skarga jest zasadna, bowiem zakres sądowoadministracyjnej kontroli wyznaczany jest przez przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia (postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2022 r.), a nie przez treść sformułowanych w skardze zarzutów i wniosków.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w ramach jednego postępowania sądowoadministracyjnego, nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną niż ta, która była, albo powinna być, przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji (postanowień) administracyjnych. O tożsamości sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym decydują dwa elementy: podmiotowy oraz przedmiotowy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.
Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a., poprzez nieodrzucenie skargi w sytuacji, gdy została złożona przez podmiot niemający do tego interesu prawnego, tj. skarga została złożona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, które zostało wydane dla S. spółka cywilna [...] (dalej również jako "Spółka"), przez Skarżącego (działającego indywidualnie w sprawie).
W przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił dodatkowo niżej wskazane naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że okoliczność, że spółka cywilna jest podmiotem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje to, że nie ma znaczenia, czy zażalenie zostanie złożone przez Skarżącego czy przez Spółkę, a co za tym idzie błędne jest stanowisko Sądu, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez podmiot do tego nieuprawniony;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 1 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 i art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd zarówno postanowienia z dnia 15 lutego 2022 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak i postanowienia z dnia 4 maja 2022 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, odnosząc się jedynie w uzasadnieniu swego wyroku do podstawy uchylenia postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, nie odnosząc się w żaden sposób do podstawy uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a co za tym idzie sporządzenie uzasadnienia wyroku nie zawierającego podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego wyjaśnienia.
Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych powyżej przepisów prawa;
II) prawa materialnego:
- art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że okoliczność, że spółka cywilna jest podmiotem neutralnym podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. a podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oznacza, że na gruncie przedmiotowej sprawy podatnikiem tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej, a nie Spółka, zatem stroną postępowania może być wyłącznie wspólnik spółki cywilnej, a co za tym idzie, nie ma znaczenia, kto złoży zażalenie - Skarżący czy Spółka.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przewodnim motywem swojego stanowiska w sprawie, które legło u podstaw wydanego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę, uczynił wskazaną przez siebie okoliczność, że spółka cywilna na gruncie u.p.d.o.f. "jest podmiotem neutralnym", określanym również jako "transparentny", natomiast podatnikami są osoby fizyczne - wspólnicy takiej spółki. Należy przy tym zauważyć, że tę słuszną skądinąd konstatację Sąd niewłaściwie wywodzi z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu dotyczącego nieograniczonego obowiązku podatkowego, podczas gdy wynika to z art. 8 ust. 1 tej ustawy.
Rzecz jednak w tym, że na tej podstawie Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zaciera wszelkie różnice podmiotowe pomiędzy spółką cywilną a osobą fizyczną utożsamiając te podmioty ze sobą, chociaż nie jest to zasadne zważywszy chociażby na dość obszerne uregulowania zamieszczone w art. 24a u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. W uregulowaniach tych pojawia się często spółka cywilna osób fizycznych, jako samoistny i niezależny na ich gruncie podmiot zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (np. art. 24a ust. 1, ust. 4, ust. 4e u.p.d.o.f.). W uregulowaniach tych używa się także sformułowania mówiącego o przychodach tych spółek (np. art. 24a ust. 4f, ust. 5 u.p.d.o.f.).
Najbardziej istotne jest jednak to, że Sąd pierwszej instancji nie czyniąc żadnej dystynkcji pomiędzy Skarżącym jako osobą fizyczną a spółką cywilną, której jest wspólnikiem, przenosi ten brak rozróżnienia na kwestie procesowe i to nie tylko w ramach postępowania podatkowego (tu - w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej), ale również w postępowaniu sądowoadminiostracyjnym. Innymi słowy, Sąd przyjął tu całkowicie "optykę" Skarżącego, które na takie kwestie nie zwraca uwagi i naprzemiennie występuje raz jako osoba fizyczna, a innym razem w imieniu spółki cywilnej. Nie uzasadnia tego w dostateczny sposób wspomniana wyżej okoliczność przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, a więc, że to Skarżący jako osoba fizyczna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Natomiast nie można czynić uzasadnionego zarzutu Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który na kwestie te, a więc "porządku procesowego" zwraca uwagę i uwzględnia w swoich rozstrzygnięciach, zawierających również stosowne pouczenia, co do przysługujących adresatowi tych rozstrzygnięć środków zaskarżenia.
W niniejszej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się Skarżący jako osoba fizyczna. Do niego zostało skierowane wezwanie o uzupełnienie wniosku i wobec niego wydano postanowienie z dnia 15 lutego 2022 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zamieszczając w tym postanowieniu stosowne pouczenie o prawie do złożenia na nie zażalenia.
Zażalenie takie z dnia 28 lutego 2022 r., jak słusznie przyjął to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniesione zostało przez spółkę cywilną. W konsekwencji, postanowienie tego organu z dnia 4 maja 2022 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia (z tego właśnie powodu) skierowane zostało to tejże spółki cywilnej.
Natomiast w skardze na to postanowienie Skarżący powrócił do "pierwotnej konwencji procesowej" i złożył ją tym razem znowu jako osoba fizyczna. Sąd pierwszej instancji, z omówionych już wyżej względów, nie zwrócił uwagi na te "niuanse procesowe" i skargę Skarżącego uwzględnił uchylając obydwa wydane w sprawie postanowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie takie było błędne, a Sąd pierwszej instancji, zważywszy na fakt, że zaskarżone postanowienie wydane zostało wobec spółki cywilnej, natomiast skargę wniósł Skarżący jako osoba fizyczna, powinien był z uwagi na brak u Skarżącego interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a. skargę tę odrzucić, czego nie uczynił.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 P.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.
Wobec takiego rozstrzygnięcia, rozpoznawanie skargi kasacyjnej w całokształcie sformułowanych w niej zarzutów, stało się zbędne.
W sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi na podstawie art. 189 P.p.s.a., co do zasady, nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej kasacyjnie, bowiem uchylenie wyroku następuje z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie powody, dla których konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi, były jednak zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej objętym treścią jednego z podniesionych zarzutów kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne i słuszne uznał zasądzenie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt III OSK 5063/21).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118.).
Ponadto na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.