Pełny tekst orzeczenia II FSK 862/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 793/15 w sprawie ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 793/15), uwzględnił skargę Z. S. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która 5 grudnia 2014 r. została przekształcona w spółkę jawną. W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, wykazano:

1) zysk bieżący za okres od 1 stycznia 2014 r. do 4 grudnia 2014 r.,

2) kapitał zapasowy, na którym były zaksięgowane:

a) kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013 oraz

b) kwoty, zaksięgowane na kapitale zapasowym , jako nadwyżka wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań oraz kwotą kapitału zakładowego, w związku z podziałem przez wydzielenie ze spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową kwota zysku za rok obrotowy 2014 podlega u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli podlega opodatkowaniu to na podstawie jakiego dokumentu i sporządzonego, na jaki dzień należy ustalić podstawę opodatkowania?

Wskazując między innymi na przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h.") dotyczące przekształcania spółek oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), jak również art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), Skarżący stwierdził, że wraz z przekształceniem nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

1.3. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za niezasadne.

Zdaniem organu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, kwota zysku uzyskanego przez spółkę kapitałową w roku, w którym dokonano przekształcenia, mieści się w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym przychód ten, określony na dzień przekształcenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wskazał na naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do kwestii opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "zysku niepodzielonego". Kodeks spółek handlowych również nie zawiera takiej definicji. Tym samym wystarczy, aby zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Przy czy przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym zysk ten nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku w szczególności poprzez nie zawarcie w nim właściwej analizy i oceny stanu faktycznego w kontekście sformułowanego we wniosku pytania skutkujące błędnym przyjęciem, że organ zakwalifikował do kategorii zysków niepodzielonych kwoty przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy), chociaż stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji dotyczyło bieżącego zysku spółki, który na moment przekształcenia nie został podzielony;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy "poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej odnoszącej się do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w innej interpretacji indywidualnej poddanej sądowej kontroli i w konsekwencji wyjście przez Sąd poza granice rozpoznawanej sprawy";

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w motywach badanego wyroku zajął stanowisko nieadekwatne do przedmiotu sprawy, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy należało uznać za trafny.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w przypadku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych przedmiot sprawy wyznacza treść wniosku. Wynika to chociażby z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

Z treści wniosku złożonego przez Skarżącego wynika, że zadał on następujące pytanie: "czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy - wspólnika przekształcanej spółki, kwota zysku za rok obrotowy 2014, a jeżeli podlega opodatkowaniu, to na podstawie jakiego dokumentu i sporządzonego na jaki dzień, należy ustalić podstawę opodatkowania" (k. 4 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku, spór w sprawie dotyczył zatem tego, czy Skarżący był zobowiązany do wykazania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową (k. 4 akt administracyjnych i s. 4 uzasadnienia wyroku).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów również nie wypowiedział się w sprawie powstania obowiązku podatkowego w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zysku podzielonego. Organ wskazał natomiast, że "z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika (...), że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysku bieżącego za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia stanowi przychód wspólnika spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych." (s. 6 uzasadnienia wyroku).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji przystępując do rozpoznania skargi sprecyzował, że "istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r." (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Identyfikując przedmiot sporu Sąd pierwszej instancji nie tylko rozminął się z treścią wniosku i interpretacji indywidualnej, którą miał skontrolować, ale również ze skargą, z której wynika, iż Skarżący kwestionuje trafność interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie samego faktu jego powstania. Rekapitulując stanowisko zajęte przez stronę w skardze Sąd pierwszej instancji na stronie 8 motywów wyroków wskazał, że w ocenie Skarżącego, "przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 r. – zdaniem skarżącego zgodnie z literalną wykładnią analizowanego tu przepisu przychód z wartości niepodzielonych zysków należałby określić właśnie na ten dzień. Trudno jest jednak określić przychód na dzień 5 grudnia 2014 r. skoro w dniu poprzedzającym przekształcenie (tj. w dniu 4 grudnia 2014 r.) księgi rachunkowe spółki z o.o. - na podstawie, których można by było określić wysokość przychodu - zostały zamknięte, zaś w dniu przekształcenia podmiot nie istniał."

Rozbieżność pomiędzy treścią wniosku o wydanie interpretacji i stanowiskiem zajętym przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej przedstawionymi w części historycznej uzasadnienia wyroku, a oceną przedstawioną w części merytorycznej uzasadnienia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a., błędnie przyjmując, że organ wypowiedział się co do niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, czym naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustosunkuje się do skargi w zakresie wyznaczonym przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przedstawione powyżej uwagi.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.