Pełny tekst orzeczenia II FSK 86/19

TEZY

Nakłady na budynek stanowiący własność podatnika nie mogą zostać uznane za podlegającą zbyciu inwestycję i tym samym stanowić kosztu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 659/18 w sprawie ze skargi A. G.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięcdziesiat) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 659/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. G.-K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w toku postępowania:

I. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez naruszenie podstawowej zasady określonej w przepisach Ordynacji podatkowej, która stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 poprzez podjęcie przez organ podatkowych działań, które nie wynikają z przepisów prawa, co w znaczący sposób sprawiło, iż zostało podważone zaufanie podatnika do organu podatkowego, jak również poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, że Skarżący wykonywał roboty budowlane przy budowie szkoły w P. i faktura na kwotę 275.000,00 zł netto z 30 grudnia 2014 r. obejmowała wynagrodzenie za te roboty, w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków (kierownika budowy, pracowników Skarżącego, pism Wójta G.P.) jednoznacznie wynika, że Skarżący nie wykonywał na tej budowie żadnych robot budowlanych, a jedynie pełnił funkcję kierownika robót;

b) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wykonanych usług, kalkulacji należnych przychodów, kosztów zbytej inwestycji;

c) art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez przeprowadzenie w nieprawidłowy sposób postępowania dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

d) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

e) art. 197 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz rachunkowości, a które to dowody na tym etapie postępowania przyczyniłyby się do wniesienia istotnych faktów i okoliczności, nie znanych organowi, a co znacząco wpłynęłoby na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

f) art. 198 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku;

g) art. 199 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a który to dowód na tym etapie postępowania przyczyniłby się do wniesienia istotnych faktów i okoliczności, nieznanych organowi, a co znacząco wpłynęłoby na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

h) art.193 § 1, art. 193 § 6 O.p. poprzez brak określenia w przeprowadzonym dowodzie z badania ksiąg podatkowych za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporządzony protokół z badania ksiąg nie posiada ww. określania, co do stwierdzonych nierzetelności, stąd należy przyjąć, że zapisy w księdze są rzetelne, a w szczególności koszty zbycia inwestycji, które w ogóle nie zostały opisane w protokole, oraz nie zostały wzięte pod

uwagę i rozliczone przy kalkulacji zobowiązania podatkowego dokonanego przez organ podatkowy, co stanowi kluczowe naruszenie prawa mający główny wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

i) art. 229 O.p. poprzez brak podjęcia i przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

II. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i powiązanego z nim art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłowe stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztu uzyskania przychodów wydatku na wytworzenie środka trwałego - obiektu karczmy "P." położonego w P. ul. [...];

b) art. 22 g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego, w sytuacji gdy do wytworzenia nie doszło, a poniesione nakłady inwestycji zostały odpłatnie zbyte;

c) art. 22 ust. 1 i powiązanego z nim art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie braku wystąpienia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia zaniechanej inwestycji, w przypadku jej odpłatnego zbycia z której uzyskany został przychód ujęty w księdze przychodów i rozchodów;

d) art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania jako potrącenia kosztów zaniechanej inwestycji w dacie zbycia inwestycji, które to zbycie nastąpiło w grudniu 2014 r.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istotą sporu w sprawie jest to, czy Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i uzyskująca z tego tytułu przychody, dokonał wpierw zaniechania inwestycji polegającej na wykonywaniu nakładów modernizacyjnych w zakresie prac remontowo-budowlanych (przebudowie, rozbudowie i rozbiórce) w budynku usługowym gastronomiczno-biurowym, położonym w P., przy ul. [...], a następnie zbycia tak rozumianej inwestycji. W dalszej kolejności sporna jest możliwość kwalifikacji przez podatnika zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.

3.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek dotyczących możliwości rozpoznania kosztów zaniechanej inwestycji związanej z modernizacją środka trwałego w postaci budynku o funkcji usługowej. Kwestie te dotyczą zatem przede wszystkim ustalenia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego na tle niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy. To prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinowała zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości i zakresu przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w tym także oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów oraz nieprzeprowadzenia przez nie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów.

3.4. Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca ogranicza możliwość zaliczania w ciężar kosztów wydatków dotyczących inwestycji, których zaniechano w toku ich realizacji. Po wykazaniu celowości wydatków dotyczących zaniechanych inwestycji, które zgodnie z ogólna normą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinny służyć osiąganiu przychodu (czyli w rozpatrywanym przypadku ze źródła przychodów z działalności gospodarczej), możliwe jest dopiero ich umiejscowienie w czasie. Nie są w sprawie sporne ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi Skarżący w 2006 r. dokonał zakupu zabudowanej budynkiem usługowym nieruchomości, na której dokonywał w 2014 r. nakładów inwestycyjnych. Dokonywał ich, co należy podkreślić, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Tak prowadzona działalność gospodarcza została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2014 r. w związku z wniesieniem w dniu 31 grudnia 2014 r. przez Skarżącego aportu w postaci przedsiębiorstwa "Firmy Budowlanej A. G.-K." do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego G.-W. Spółka z o.o., w zamian za objęcie 600 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Nie ulega także wątpliwości, że nieruchomość położona w P., przy ul. [...] nie została objęta tym aportem. Tym samym pozostała ona w majątku Skarżącego, który nie był związany z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) [czyli gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów], środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkiem trwałym był zatem wyłącznie budynek usługowy, który jako niekompletny i niezdatny do użytku w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie mógł podlegać amortyzacji. Był to budynek przeznaczony do generalnego remontu, w którym prowadzono prace modernizacyjne związane z przebudową, rozbudową i częściową rozbiórką. Prace te nie zostały zakończone do dnia 31 grudnia 2014 r. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku definicja legalna "inwestycji" została podana w art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2013, poz. 330 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z tym ostatnim przepisem są to "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Inwestycją zatem, która miała zostać według Skarżącego zaniechana, było wytworzenie (a właściwie ulepszenie) środka trwałego w postaci budynku usługowego, który byłby kompletny i zdatny do użytku. Nakłady inwestycyjne bowiem, których dotyczy unormowanie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. obejmują także wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Poczynione przez podatnika nakłady inwestycyjne w trakcie 2014r. nie doprowadziły do wytworzenia środka trwałego, a ponadto z dniem 31 grudnia tego roku działalność gospodarcza, w ramach której czynione były nakłady inwestycyjne została zakończona, co również pozostaje poza sporem.

3.5. Zgodzić się także należy z wywodami Sądu I instancji, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano "zaniechanej inwestycji". Wykładnia tego pojęcia została jednak dokonana w orzecznictwie i literaturze. Przyjmuje się mianowicie, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1048/12, publ. CBOSA). O zaniechaniu inwestycji można mówić wówczas, gdy jeszcze przed zakończeniem budowy lub oddaniem do używania środka trwałego zarzucono jej kontynuowanie (por. B. Banach, Zaniechane inwestycje - możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, publ. Doradztwo Podatkowe z 2009 r. nr 6, str. 15-17). Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Innymi słowy, w dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji podatnik może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Takie stanowisko Sądu I instancji wynika z użytego w powyższym przepisie sformułowania "w dacie zbycia lub likwidacji", co w wypadku zbycia oznacza utratę władztwa nad zaniechaną inwestycją, a w przypadku likwidacji oznacza zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego. Podstawowym zatem warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia możliwość rozpoznania kosztów jest w przypadku zbycia zaniechanych inwestycji, zbycie całej inwestycji w znaczeniu, które wynika z definicji legalnej z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. Za odrębną inwestycję nie może wobec tego zostać uznany nakład modernizacyjny na własną nieruchomość. W przypadku środka trwałego, a zatem także inwestycji należy pamiętać, że pojęcie to wiąże się ze składnikami majątku, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, co wynika z art. 22a ust. 1 ab initio u.p.d.o.f. Jedynie wyjątkowo nakłady mogą być traktowane jako samodzielna inwestycja w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy nie ulega zaś wątpliwości, że posadowiony na działce gruntu o powierzchni 0,85 ha przy ul. [...] w P. budynek stanowił własność Skarżącego. Wobec tego możliwość rozpoznania kosztu z tytułu zaniechanej inwestycji na podstawie art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. zależał od zbycia całej tej nieruchomości, a nie jedynie nakładów poczynionych na nią w 2014 r. Nakłady na budynek stanowiący własność podatnika nie mogą zostać uznane za podlegającą zbyciu inwestycję i tym samym stanowić kosztu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Wynika to przede wszystkim z przedstawionych powyżej unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jest zgodne to z unormowaniami wynikającymi z prawa cywilnego, gdyż stosownie do zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym nakład na nieruchomość, jako jego część składowa nie może zostać zbyty na rzecz innego podmiotu przez jej właściciela. Nie ulga także wątpliwości w sprawie, że Skarżący nie wyzbył się prawa własności nieruchomości, a w dniu 1 stycznia 2015 r., czyli już po zakończeniu prowadzania działalności gospodarczej jedynie wynajął cały budynek, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, na rzecz córki.

3.6. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Nakłady inwestycyjne, które zostały poczynione w 2014 r. w ramach działalności gospodarczej powinny być czynione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu jej w ramach środka trwałego. Skoro w jej ramach nie doszło do zakończenia inwestycji i przyjęcia do używania środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 ab initio u.p.d.o.f., to jakiekolwiek kwoty na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego w postaci budynku nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.f. przewidziano, że na zasadzie wyjątku wydatki dotyczące nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych mogą być jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Wynika z tego, że dla rozpoznania kosztu podatkowego także w przypadku nakładów inwestycyjnych na środek trwały warunkiem sine qua non jest zbycie środka trwałego czy to w ramach działalności gospodarczej, czy także poza nią, jeśli wydatki były czynione w trakcie jej wykonywania i miały służyć uzyskiwaniu przychodów z tego źródła.

3.7. W rezultacie z uwagi na wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Niezależnie zatem czego dotyczyły roboty budowlane objęte fakturą o nr [...] z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawioną na rzecz firmy prowadzonej przez córkę Skarżącego, to i tak nakłady poczynione na ulepszenie środka trwałego w postaci budynku przy ul. [...] w P., nie mogły zostać uznane za koszt podatkowy. Ponadto należy zauważyć, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka A. G.-G. nie wskazała, aby faktura ta obejmowała sprzedaż na jej rzecz jakichkolwiek nakładów na budynek stanowiący własność Skarżącego, który od 1 stycznia 2015 r. wynajmowała. Wiązała ją jedynie z pracami wykonanymi na jej rzecz przez Skarżącego z tytułu "budowy przewiązki Szkoły Podstawionej w P.". Ponadto wskazała, że część zakupu materiałów do wykonania usługi objętej wskazaną powyżej fakturą zakupił Skarżący. Za właściwe wobec tego należało przyjąć, że faktura ta dokumentowała usługi ogólnobudowlane wg ceny umownej wykonane przez firmę Skarżącego na rzecz córki w związku z wykonaniem przez A. G.-G. prac w ramach przetargu na budowę przewiązki oraz remont dachu Szkoły Podstawowej w P. W trakcie przesłuchania w charakterze strony także sam Skarżący nie wskazywał aby "zbył" na rzecz córki nakłady inwestycyjne, które opisał w trakcie składania przez siebie zeznań. Jedynie co do uzyskiwania przychodów z wynajmu pokoi podał wówczas, że "przychody w 2015 roku wykazywała Pani A. G.-G." oraz potwierdził, że nie dokonano na dzień 24 lutego 2016 r. odbioru budynku. Stanowisko zaś o "zbyciu" nakładów Skarżący zaprezentował dopiero po niekorzystnym dla niego protokole kontroli z 31 marca 2016 r. i "uzupełnieniu" po tej dacie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. Mając na uwadze właściwą wykładnię przepisów prawa materialnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, aby organy podatkowe uchybiły zasadzie prawdy materialnej z art. 122 O.p. bądź, by zaniechano zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym naruszono art. 187 § 1 O.p. Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążały podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji.

3.8. Brak było także podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 229 i art. 199 O.p. Zdaniem strony skarżącej zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie wiązać należało z brakiem ponownego "przesłuchania strony w charakterze świadka". Pomijając nawet, że procedura podatkowa nie przewiduje możliwości przesłuchania strony postępowania w charakterze świadka, należy zauważyć, że organ podatkowy dysponował już dowodem z przesłuchania strony, który został przeprowadzony w kontroli podatkowej i włączony z mocy art. 181 O.p. w poczet dowodów. Znane było także późniejsze stanowisko Skarżącego co do okoliczności związanych z dokonywaniem nakładów na nieruchomość i ich "odsprzedażą" na rzecz córki. Istotna jednak dla sprawy była przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ocena zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W tym przede wszystkim dowodów rachunkowych i pierwotnych zapisów w księdze podatkowej.

3.9. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 197 i art. 198 O.p. poprzez zaniechania przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w zakresie budownictwa i rachunkowości oraz brak dowodu z oględzin nieruchomości, co wadliwie zaakceptował WSA w Krakowie oddalając skargę. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów i jaki wpływ mogło mieć to uchybienie na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy jedynie wskazać, że przedmiotem sporu nie było czynienie nakładów inwestycyjnych, ale możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Nie mogła być przedmiotem dowodu także okoliczność dotycząca oceny rzetelności księgi podatkowej i dokonywanych w niej zapisów. Należy podzielić wyrażony w literaturze i orzecznictwie pogląd, że ocena mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji podatkowej należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powołania biegłego (por. B. Dauter t. 7 do art.197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, S. Babiarz i inni, publ. WKP 2019, SIP LEX; wyrok NSA OZ w Poznaniu z 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2948/98, publ. SIP LEX nr 40674; wyrok WSA w Poznaniu z 7 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2935/03, publ. CBOSA).

3.10. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p. Podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona przez Skarżącego była dwukrotnie przedmiotem badania. Pierwszy raz w ramach kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 31 marca 2016 r. W ramach tego protokołu wpierw opisano nieprawidłowości dotyczące środków trwałych i amortyzacji. Wprost na stronie 24 tego protokołu wskazano, że podatnik, który wytwarza we własnym zakresie środek trwały, nie może zaliczyć poniesionych w związku z inwestycją wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Następnie po dokonaniu opisu ustaleń i przytoczeniu przepisów na stronie 30 tego protokołu wprost stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów za 2014 r. jest nierzetelna w zakresie wydatków związanych z rozbudową środka trwałego, które nie zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich – towar handlowy. Trafnie w tym kontekście WSA w Krakowie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcie rzetelności jako atrybutu ksiąg podatkowych związane jest z odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, co oznacza, że zapisy w księdze powinny obejmować te zdarzenia, które zaistniały w rzeczywistości i podlegały obowiązkowi ewidencyjnemu, jak również nie mogą obejmować zdarzeń nie mających miejsca. Niedopuszczalne jest, by dokumentacja podatkowa, zamiast służyć rejestrowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była instrumentalnie wykorzystywana w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy, a przede wszystkim protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. z 31 sierpnia 2017 r. nie pozostawia wątpliwości, że wpisy w niej zakończono na poz. 319 i dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej dnia 31 marca 2016 r. w trakcie postępowania podatkowego dokonano "uzupełnienia" zapisów w księdze podatkowej za miesiąc grudzień 2014 r. poprzez korektę zapisów w kolumnie dotyczącej zakupów towarów handlowych i cen materiałów na kwotę 264.440,00 zł pod pozycją 326. Jest to kwota, która zdaniem strony dotyczyła "odsprzedaży" kosztów zaniechanej inwestycji. W protokole badania tej księgi z 31 sierpnia 2017 r. jednoznacznie na stronie 26 wskazano, że wyksięgowane pod pozycja 326 koszty dotyczą prowadzonych prac budowlanych w budynku położonym w P. ul. [...]. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości wskazano na stronie 27 protokołu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano jej za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania we wszystkich miesiącach 2014 r. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej zarówno w pierwszym jak i w drugim protokole badania ksiąg prawidłowo określono za jaki okres i w jakiej części nie uznano księgi podatkowej za dowód, co w rezultacie zniweczyło jej szczególny charakter wynikający z art. 193 § 1 O.p. i tym samym nie korzystała ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) i domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) w zakresie wydatków związanych z rozbudową środka trwałego, które nie mogły zostać zaliczone do zakupu towarów handlowych i materiałów. Sekwencja zdarzeń, która miała miejsce po sporządzeniu protokołu kontroli z 31 marca 2016 r. wskazuje, że Skarżący starał się po tej dacie "dopasować" zapisy w księdze podatkowej do prezentowanego dopiero wówczas stanowiska o zbyciu zaniechanej inwestycji na rzecz córki. Z kolei kolejne dwa protokoły badania księgi podatkowej stanowiły w rezultacie odzwierciedlenie stanowiska organu podatkowego co do rzetelności tak pierwotnych zapisów tej księgi jak i jej następczej modyfikacji.

3.11. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).