II FSK 848/24

II FSK 848/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Jan Rudowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 612/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-02-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 612/23 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 września 2023 r. nr 438000-COP.4102.2.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. L. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 612/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. L. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej jako "NUS, "organ podatkowy" lub "Naczelnik US") z 4 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu "kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokata". Na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów wymienionych w piśmie z 5 kwietnia 2023 r., mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, który to wniosek został ponowiony w piśmie z 24 lipca 2023 r.; odstąpienie od wydania przez organy obu instancji formalnych postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych skarżącej;
2) art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dowolne określenie wysokości zobowiązania podatkowego;
3) art. 191 Op poprzez zupełnie dowolną ocenę zebranego (włączonego do akt sprawy) materiału dowodowego i "uznanie na jego podstawie za udowodnione okoliczności wprowadzenia do rozliczenia w złej wierze przez Skarżącą szeregu faktur wystawionych oraz uznania, że ujawnione w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca, a także ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w dowolny sposób";
4) art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść włączonych do sprawy materiałów postępowania karnego przeciwko skarżącej;
5) art. 121 § 1 i 2 Op poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości
w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
2.2. Pełnomocnik NUS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Naczelnika US, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar poszczególnych kwot wskazanych w treści faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (głównie dostawy materiałów budowlanych). Istota sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych, jak trafnie wskazał WSA kompleksowo odnosząc się
do zarzutów procesowych skargi zasadniczo powtórzonych w skardze kasacyjnej.
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Dodać warto, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w określonym celu.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA, a nie decyzja organu podatkowego.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z przepisami art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa trafnie przyjmując, że Naczelnik US nie naruszył ww. przepisów Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotą zarzutów procesowych skargi kasacyjnej jest nieuprawnione założenie przyjęte przez skarżącą, jakoby postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób nieograniczony zasadniczo w celu weryfikowania nieostrych i gołosłownych jej twierdzeń formułowanych w oderwaniu od tego, co wynika z kompleksowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów Op. Siłą rzeczy nie przedstawiono rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń. Organ podatkowy działał zaś na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania i zasadę informowania,
o których mowa w art. 121 § 1 i 2 Op. Czyniąc zadość temu co wynika z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; w skrócie "updof").
W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego
w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza
dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA
z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;
z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).
Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie
dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2004 r., FSK 359/04). Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Op nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. Wynika to wprost z treści art. 188 Op (zob. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., II FSK 1020/21). Dowód należy więc przeprowadzić, gdy wskazano konkretne okoliczności znaczące dla sprawy.
3.3. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający
na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zasadniczo zgodny z art. 191 Op. Skarżąca nie przedstawiła zaś argumentacji świadczącej o tym, że występowała o przeprowadzenie dowodów w toku postępowania podatkowego na okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że nieprecyzyjne wnioski dowodowe skarżącej (okoliczność bezsporna) dotyczyły kwestii nieistotnych
dla rozstrzygnięcia sprawy. Spór nie dotyczy bowiem tego, czy skarżąca kupowała materiały budowlane i wykorzystała je realizując zlecone inwestycje budowlane. Nie dotyczy także przyczyn braku właściwego udokumentowania ponoszonych wydatków. Istota sporu sprowadza się do oceny faktur VAT wystawianych dla skarżącej pod kątem ich rzetelności podmiotowej. Innymi słowy, dla sprawy nieistotne są dowody dotyczące możliwych, a nawet koniecznych zakupów materiałów budowlanych od nieznanych podmiotów. Istotne jest, czy skarżąca kupowała towary (lub usługi) wskazane w treści spornych faktur od ich wystawców. Skarżąca żądała natomiast przeprowadzenia dowodów na okoliczność "braku właściwego udokumentowania prac, które stanowiły koszty podatnika". Do tej kwestii odniósł się należycie sąd pierwszej instancji wskazując ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy oraz dokonując jednoznacznej oceny zasadności odstąpienia przez organ podatkowy od przeprowadzenia "wnioskowanych" przez skarżącą dowodów (zob. s. 8-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do argumentacji WSA przedstawionej
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej uprzednio w skardze, jednakowoż bez wskazania, na czym polega rzekome uchybienie sądu pierwszej instancji. W tym dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania męża skarżącej, który w istocie zarządzał przedsiębiorstwem oraz działał w jej imieniu. Skoro skarżąca posiadała wiedzę o tym, że organ wielokrotnie zwracał się do jej męża o złożenie zeznań (osobiście lub na piśmie), jednak kierowana do niego korespondencja pozostawała bez odpowiedzi, bądź też nie została odebrana, to w jej dobrze pojętym interesie było uzyskanie od męża dowodów świadczących
o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość podmiotową. Szczególnie
w sytuacji, gdy skarżąca posiadała znikomą wiedzę na temat czynności męża (w tym ponoszonych wydatków) dokonywanych w jej imieniu i w związku z jej działalnością gospodarczą. Za nieskuteczną należało zatem uznać próbę obciążenia organów podatkowych (Skarbu Państwa) konsekwencjami działań męża skarżącej, których dokonywał on w jej imieniu. Dodać warto, że w świetle art. 22 ust. 1 updof nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia dobrej, czy też złej wiary skarżącej. Brak było zatem podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, gdyż zakres i kierunek prowadzonego przez właściwy organ postępowania podatkowego wyznacza zasadniczo norma prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie wynikająca z art. 22 ust. 1 updof.
Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego, w przeciwieństwie do sądu powszechnego. Sąd administracyjny posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez właściwy organ administracji publicznej, w tym przypadku przez organ podatkowy. Nieostre i gołosłowne twierdzenia autora skargi kasacyjnej nie mogły przesłonić tego, co ustalił prawidłowo Naczelnik US, a przez to trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, w konsekwencji zasadnie stosując art. 151 ppsa (oddalając skargę na decyzję NUS). Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważyła skutecznie skarżąca.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy
§ 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.