II FSK 835/17

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2419/15 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2419/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.W. na postanowienie Ministra Finansów z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1a pkt 12) oraz art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 76 oraz art. 109 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi z powodu nieuznania przez Sąd zaistniałego w sprawie naruszenia przez organ wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan taki zaistniał, gdyż organ w celu wyegzekwowania należności z tytułu orzeczonej wobec Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. dokonał czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł, w sytuacji gdy nadpłata jest prawem niezbywalnym i brak było podstaw prawnych w momencie dokonanie przedmiotowej czynności egzekucyjnej do zajęcia owej nadpłaty w związku z jego odpowiedzialnością jako członka zarządu.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie i przyjęcie przez sąd stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością przez pominięcie kolejnych stadiów postępowań związanych z przedmiotową nadpłatą i ich konsekwencji w zakresie niniejszego postępowania, tj. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 maja 2014 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 951/14 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2015 r. utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji. Gdyby Sąd tę okoliczność dostrzegł, mogłoby to mieć wpływ na rozstrzygnięcie - decyzja uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2008 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 grudnia 2008 r. stała się ostateczna w administracyjnym trybie w dniu 21 sierpnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe, w dniu dokonania zajęcia nadpłaty, tj. 21 sierpnia 2014 r. nie istniała inna wierzytelność pieniężna w postaci nadpłaty, a jedynie ekspektatywa jej powstania. Oznacza to, że zajęcie dokonane w dniu 21 sierpnia 2014 r. było bezskuteczne i bezprawne, zwłaszcza, mając na uwadze, że art. 89a u.p.e.a. dotyczący rozszerzenia skutków zajęcia nadpłaty również na wierzytelności przyszłe, zaczął obowiązywać od dnia 8 września 2016 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1a pkt 12) oraz art. 89 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została naruszona przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na przytoczeniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Poczynienie więc zarzutu naruszenia art. 89 u.p.e.a. bez wskazania na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, nie czyni zadość powyższym wymogom.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny spełni postulat zawarty w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Najprawdopodobniej istota zarzutu pierwszego sprowadzała się do naruszenia art. 89 § 1 w zw. z art. 1a pkt 12) u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Z treści tego przepisu nie można wywodzić, że nadpłata nie jest inną wierzytelnością w rozumieniu art. 1a pkt 12) u.p.e.a. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, powołując się m.in. na wyrok NSA z 17 października 2013r, II FSK 2920/11, że nadpłata w podatku jako wierzytelność przysługująca zobowiązanemu od konkretnego organu podatkowego może stanowić przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym w art. 1a pkt 12) lit a) u.p.e.a. i jest to egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych.

Za takim rozumieniem kwestionowanego przepisu przemawia również treść dodanego do ustawy z dniem 8 września 2016 r. art. 89a § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, w istotnym dla sprawy zakresie, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Skoro więc dopuszczalne, od dnia 8 września 2016 r., jest zajęcie wierzytelności przyszłej wynikającej z nadpłaty lub zwrotu podatku, to do tej daty dopuszczalne było zajęcie bieżącej wierzytelności z tytułu nadpłaty. Bez znaczenia dla istoty sprawy jest to, ze nadpłata jest prawem niezbywalnym. Nie oznacza to bowiem, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty jest niedopuszczalnym środkiem egzekucyjnym. Wprost przeciwnie, co zostało wykazane wyżej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Okoliczności podnoszone przez skarżącego miałyby wpływ na wynik sprawy, gdyby rzeczywiście nadpłata w dacie wszczęcia egzekucji nie istniała. Tymczasem z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że uchylenie decyzji wymiarowej (konstytutywnej) w trybie wznowienia postępowania, skutkowało w tej dacie (16 maja 2014 r.) powstaniem nadpłaty znanej co wysokości. Późniejsze kwestionowanie takiego rozstrzygnięcia z uwagi min. na ustalenie właściwej kwoty odsetek, tego faktu nie zmienia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.