II FSK 834/25

II FSK 834/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 838/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2025-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 7 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 838/24 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4102.8.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1989 (tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2025 r., I SA/Kr 838/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J. O. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczy oceny, czy zastosowanie znajduje art. 70 § 7 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm. – zwanej dalej: O.p.) - jak twierdzi Skarżący, czy art. 70 § 7 pkt pkt 5 - jak twierdzi organ. Sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe. NUS w Krakowie decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. określił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania. Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. DIAS w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał ją do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał w dniu 19 grudnia 2023 r. decyzję, którą ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.
3. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm. – zwanej dalej: O.p.) - przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2020 r.
Wskazał na chronologię zdarzeń: W trakcie biegu przedawnienia — już na samym końcu - organ wydał w dniu 14 października 2020 r. decyzję o zabezpieczeniu nr 1208-SEW.4251.1.2020, a następnie zarządzenie zabezpieczenia nr 1208-SEW.4251.1.2020, doręczone podatnikowi dnia 18 grudnia 2020 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4) O.p. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, czyli 18 grudnia 2020 r. Do końca okresu przedawnienia pozostało zatem 14 dni (grudzień ma 31 dni, więc 31-18=14).
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4) O.p. - bieg przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 33a 1 pkt 2 O.p.). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona podatnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r. Zatem od tej daty biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania — pozostałe 14 dni. Z prostego działania matematycznego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. upływał w dniu 17 stycznia 2021 r.
W okresie biegu przedawnienia nie nastąpiło przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (zgodnie z art. 154 § 4-6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z pózn. zm. – dalej: u.p.e.a.). To oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych z dnia 27 listopada 2020 r. były – według podatnika - zajęciami zabezpieczającymi, zastosowanymi na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 14 października 2020 r., a nie zajęciami egzekucyjnymi. Zajęcie zabezpieczające nie przerywa biegu przedawnienia.
4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 21 sierpnia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że wysokość zobowiązania jest niższa. Wskazał, że nie doszło do przedawnienia. Wyjaśnił, że doręczenie Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania z dniem 18 grudnia 2020 r., postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone- zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skarżący nie ma racji twierdząc, że ma zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i w związku z tym przedawnienie nastąpiło z dniem 18 stycznia 2021 r.
5. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie m.in.:
- art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - przez jego błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawę stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. okres biegu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a.,
- art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania i brak uznania przez organ, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawę stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. okres biegu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu,
- art. 70 § 1 O.p. - przez brak jego zastosowania i brak uznania, że doszło do upływu terminu przedawnienia i w konsekwencji orzekanie przez organ już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.
6. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że organ odwoławczy wydając decyzję, wydał ją po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które upłynęło w dniu 17 stycznia 2021 r., chyba, że decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny przed upływem okresu przedawnienia, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Takiej informacji w aktach sprawy nie ma.
Sąd wypunktował, że w dniu 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (data doręczenia – 4 stycznia 2021 r.), której skutkiem było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie znajduje jednak zastosowania z uwagi na zarządzone zabezpieczenie. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 18 grudnia 2020 r., postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że od tego momentu stanowisko między stronami jest sporne. Według Skarżącego zastosowanie ma art. 70 § 7 pkt 4 O.p. (bieg terminu ulega zawieszeniu i biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu). Zdaniem organu zastosowanie ma art. 70 § 7 pkt 5 O.p. (bieg terminu zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a.).
Sąd zaznaczył, że regulacje w punktach 4 i 5 muszą odnosić się do różnych sytuacji. Pierwszy z nich ma zastosowanie, gdy decyzję wydano na podstawie art. 33 § 2 O.p i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów u.p.e.a.
Drugi z nich ma zastosowanie, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie u.p.e.a.
Sąd zwrócił uwagę, że w dniu 14 października 2020 r. organ wydał decyzję o zabezpieczeniu nr 1208-SEW.4251.1.2020. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono podatnikowi w dniu 18 grudnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - w dniu 18 grudnia 2020 r. (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Do końca okresu przedawnienia pozostało zatem 14 dni. Przedawnienie zobowiązania nastąpiło w dniu 17 stycznia 2021 r. W okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (zgodnie z art. 154 § 4-6 u.p.e.a.) - to oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Organ odwoławczy wydał decyzję po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które upłynęło w dniu 17 stycznia 2021 r.
7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami i uznanie, że organ odwoławczy wydał decyzję po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż - zdaniem Sądu - w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p., a następnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a., zgodnie z art. 70 § 7
pkt 5 O.p, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w Krakowie, a gdyby dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia musiałby skargę oddalić;
2) art. 269 § 1 w zw. z art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 187 § 2 P.p.s.a. - przez odstąpienie przez WSA w Krakowie od stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, wiążącego wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej" pomimo takiego obowiązku. Sąd obowiązany był respektować zagadnienie prawne rozstrzygnięte w ww. uchwale i nie mógł wyrazić innego poglądu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w Krakowie, a gdyby dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami - musiałby skargę oddalić;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku:
a) poprzez pominięcie przez WSA w treści uzasadnienia faktu podjęcia uchwały NSA
z dnia 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, która była dla sądu wiążąca, jak również brak wyjaśnienia, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska przyjętego w ww. uchwale, a nie wystąpił z wnioskiem o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej",
b) przez nakazanie organom podatkowym (w wytycznych) ustalenie, czy decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny przed upływem okresu przedawnienia, co miałoby świadczyć, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia - gdy organy wykazały, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a stanowisko organów jest zgodne z podjętą uchwałą NSA III FPS 4/24; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, a wytyczne w ww. zakresie byłyby zbędne;
4) art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawę stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczy się na podstawie przepisów u.p.e.a. - zatem w takim przypadku termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, natomiast treść ww. przepisów należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie u.p.e.a. - o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. - termin przedawnienia biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i dotyczy to również sytuacji, gdy przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p.
5) art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten dotyczy tylko sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczy się na podstawie u.p.e.a., a nie dotyczy sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawę stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 O.p., natomiast treść ww. przepisów należy rozumieć w ten sposób, że art. 70 § 7 pkt 5 O.p. ma zastosowanie w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p., także wówczas, gdy przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy.
W terminowej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Wobec zgodnych wniosków – wyznaczono termin posiedzenia niejawnego,
o czym zawiadomiono strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, przeto wyrok podlega uchyleniu.
8. Przede wszystkim wskazać należy, że główne zarzuty autora skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu błędnej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i dokonaniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami poprzez uznanie, że organ odwoławczy wydał decyzję po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego - pomimo jej zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 O.p.
Rzecz w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej upatruje wzmocnienia prezentowanego przez siebie stanowiska w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24.
Przypomnieć należy, iż w tezie tej uchwały przyjęto, iż "w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.)".
W uzasadnieniu przywołanej uchwały zawarte zostały szerokie rozważania dotyczące różnych trybów zabezpieczenia tj. dokonanych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo według przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zapadł w dniu 13 stycznia 2025 r., natomiast przywołana uchwała podjęta została w dniu 2 grudnia 2024 r., a więc ponad miesiąc wcześniej. Tymczasem w motywach zaskarżonego wyroku brak jest rozważań dotyczących ewentualnego wpływu zaprezentowanej tezy uchwały, czy też znaczenia argumentacji prawnej zawartej w jej uzasadnieniu. Powyższe uniemożliwia pełną ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, zważywszy na znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla orzecznictwa sądowo administracyjnego – oczywiście przy przyjęciu, iż uchwała ta będzie miała zastosowanie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni poczynione uwagi.
9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok
w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 P.p.s.a.