II FSK 833/22

II FSK 833/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 143/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-11-19
II FZ 90/21 - Postanowienie NSA z 2021-08-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30b 1 pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 143/21 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 308000-COP.4102.17.2020.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 143/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. G. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 22 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 30b 1 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") na skutek niedostrzeżenia różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame; w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącą w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej, skarżąca uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., ponieważ następnie zbywane akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia;
b) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") na skutek nierozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z rozbieżnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na korzyść strony;
c) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) na skutek uznania za zgodne z prawem podatkowym potrącenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów zgodnie z ich wartością nominalną w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą prawną przy jednoczesnej odmowie określenia takich samych kosztów w przypadku osoby fizycznej.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 144 § 5 O.p. przez niezastosowanie;
b) art. 121 § 1 O.p. na skutek pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, w zaufaniu do których podatnik działał i oparcia stanu prawnego na orzeczeniach wydatnych po dacie transakcji, a więc wówczas, gdy nie mogły być podatnikowi znane;
c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 i art. 180 § 1 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 45 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. na skutek błędnego zastosowania.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz wstrzymanie wykonania w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, albowiem żaden z postawionych zarzutów nie daje merytorycznych podstaw do jej uwzględnienia.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej.
Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W takiej sytuacji – co do zasady - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy dodać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy strona nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie ich polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia.
Nadto, należy zaznaczyć, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17).
Z powyższych uwag wynika, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są obecnie o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.
Podniesiona w treści skargi kasacyjnej argumentacja jest w zasadzie powieleniem argumentacji zawartej w skardze wniesionej przez stronę do Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy ją uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z prawidłowymi i rzetelnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej, bez wskazania na przekonywujące okoliczności nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Przechodząc do oceny zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej powołuje się na naruszenie przez WSA przepisów Ordynacji podatkowej, ale zarzutów tych nie wiąże – ani w petitum, ani w uzasadnieniu - z żadnym z przepisów p.p.s.a., w tym z art. 145 § 1 tej procedury sądowej. Wypada zatem przypomnieć wielokrotnie już akcentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę, że prawidłowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa formalnego powinien wskazywać konkretny przepis procedury sądowej, czyli Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie procedury stosowanej przez organ administracji. Sąd administracyjny nie stosuje Ordynacji podatkowej, zatem już z tego choćby względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł w niniejszej sprawie naruszyć przepisów O.p. powołanych przez stronę. Należy podkreślić, że konstrukcja skargi kasacyjnej nie może polegać na ogólnym wskazaniu przepisu O.p., który ewentualnie naruszył organ podatkowy, oraz na oczekiwaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny domyśli się, jakie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję obarczoną takim ewentualnym błędem procesowym organu. Ponadto konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie, miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 i art. 180 § 1 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 45 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o KAS w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu, który nie istnieje. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie art. 45 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o KAS, podczas gdy art. 45 ustawy o KAS składa się z siedmiu ustępów, nie ma natomiast ani paragrafów ani liter. Ponadto nie był stosowany przez organy w przedmiotowej sprawie. Na tę okoliczność słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia prawa procesowego.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego są w istocie powieleniem zarzutów skargi wniesionej do WSA, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący, uznając słusznie, że nie są one zasadne. Zatem zarzuty te należy w istocie uznać za polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie jedyną różnicą zarzutów formułowanych przez stronę w skardze kasacyjnej jest próba powiązania przepisów prawa materialnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a.
W orzecznictwie NSA podkreśla się jednolicie, że art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a.
Podobne uwagi należy odnieść do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Jest to przepis procesowy mający charakter wynikowy, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego (np. przywołany wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15).
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.