II FSK 821/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 743/17 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięcdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 743/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat), który zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także jako "Op") poprzez ich nieprawidłową wykładnię bez uwzględnienia reguł intertemporalnych wynikających

z faktu zmiany stanu prawnego pomiędzy datą powstania zobowiązania podatkowego, a datą kontroli, oraz art. 70 § 6 Op w zw. z art. 70c Op w zw. z art. 291 § 4 Op z punktu widzenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, oraz doręczenia korespondencji podatnikowi z pominięciem pełnomocnika;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187

w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegający na braku uwzględnienia skargi w zakresie kwestionowania oddalenia wniosków dowodowych podatnika, koniecznych do oceny kwalifikacji prawnej

i prawnopodatkowej stosunku łączącego podatnika z P., w tym wzajemnych obowiązków stron i praktyki wykonywania umowy, a w konsekwencji dokonanie własnej i zaaprobowanie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe z pominięciem elementów istotnych dla określenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z P.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") poprzez jego nieprawidłową wykładnię i pominięcie przy kwalifikacji źródła przychodu okoliczności ryzyka gospodarczego podatnika, oraz dokonanie tej kwalifikacji z pominięciem zindywidualizowanego charakteru źródła przychodu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IAS skarga kasacyjna została sporządzona w sposób wadliwy odnośnie do zarzutów materialnoprawnych bowiem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa jest przepisem postępowania. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 Op w zw. z art. 70c Op w zw. z art. 291 § 4 Op w istocie zarzuca Sądowi pierwszej instancji ich niewłaściwe zastosowanie. Nadto postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w ocenie pełnomocnika Dyrektora IAS nie są zasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć

na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

3.4. W art. 174 pkt 1 ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

3.5. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu

z przepisami prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

3.6. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy,

że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełnym zakresie powyżej omówionym wymogom. Niezależnie od tego zarzuty postawione przez autora skargi kasacyjnej okazały się chybione.

4.1. Przypomnieć należy, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przed końcem pięcioletniego terminu,

o którym mowa w art. 70 § 1 Op (28 września 2015 r.). W ocenie organów podatkowych skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także w zeznaniu podatkowym za 2009 r., zawyżył koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji zaniżył deklarowane (583 zł) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Konieczne było zatem wydanie decyzji wymiarowych, określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 65.405 zł. Organy podatkowe uznały, że skarżący osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wykazanej w księgach podatkowych, udokumentowanej fakturami VAT. Nie uwzględniły argumentacji skarżącego odnośnie do tego, że deklarowane przez niego przychody

z działalności gospodarczej w istocie były przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof (kontrakt menadżerski), a także z tytułu umowy o dzieło na podstawie umowy prowizyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjął, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że brak jest podstaw do zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej osiąganych przez skarżącego przychodów, które deklarował jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r., podobnie jak i koszty ich uzyskania.

4.2. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór koncentruje się w pierwszej kolejności wokół przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op. Autor skargi kasacyjnej w sposób nieprecyzyjny sformułował zarzut naruszenia art. 70 § 6 Op bowiem w jej petitum nie wskazał odpowiedniej jednostki redakcyjnej, jednak

z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącego kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym zakresie najdalej posunięty zarzut podlega merytorycznemu rozpoznaniu pomimo tego, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega błędna wykładnia tego nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu. W istocie zarzut ten dotyczy niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op w związku z art. 291 § 4 Op poprzez przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, przed upływem tego terminu, z pominięciem autora skargi kasacyjnej jako pełnomocnika procesowego skarżącego. Zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, jest tylko konsekwencją zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w złożonym zeznaniu (PIT-36) o wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu (poniesionej straty) zostało poprzedzone ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej odnośnie do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji o zaniżeniu deklarowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wystąpiły zatem przesłanki do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przesłanka podejrzenia popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego została bowiem uzasadniona.

W związku z powyższym za chybioną należy uznać argumentację kasatora odnośnie do instrumentalnego wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op, skutkującego zawieszeniem 28 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dodać należy, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, rozpoznając niniejszą sprawę nie miały obowiązku badania akt sprawy o przestępstwo skarbowe. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał podstawy prawnej swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał nadto, że zastosowanie w sprawie miały przepisy obowiązujące w dniu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżący nie przedstawił żadnego uzasadnienia dotyczącego swojego stanowiska w zakresie "zmiany stanu prawnego pomiędzy datą powstania zobowiązania podatkowego, a datą kontroli", a także wpływu na wynik sprawy tej okoliczności, do której odniósł się należycie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko autora skargi kasacyjnej odnośnie do wadliwości wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op dokonanej przez Sąd pierwszej instancji "z pominięciem kwestii intertemporalnych" (zob. s. 6 skargi kasacyjnej) wymyka się zatem w tej części spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3. Odrębnej oceny wymaga zarzut postawiony przez autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 70c Op. Pełnomocnik skarżącego upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że został pominięty przez organ podatkowy, który stosowne zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, dwukrotnie doręczył skarżącemu (20 października 2015 r. w trybie art. 150 § 4 Op oraz 3 grudnia 2015 r.), a nie jego pełnomocnikowi. Zarzut kasatora również w tym zakresie należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70c Op należy jednak rozstrzygnąć kwestię związaną z zarzutem naruszenia art. 291 § 4 Op, zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że protokół kontroli został skutecznie doręczony skarżącemu 30 września 2015 r. Jest to okoliczność o tyle istotna, że zdaniem Dyrektora IAS oraz Sądu pierwszej instancji z tym dniem utraciło moc pełnomocnictwo udzielone autorowi skargi kasacyjnej przez skarżącego do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Mając na uwadze zakres tego pełnomocnictwa oraz treść art. 291 § 4 Op przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji odnośnie do tego, że w dniu doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c Op, nie obowiązywało omawiane pełnomocnictwo, które utraciło moc

z dniem zakończenia kontroli, tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 291 § 4 Op. Nadto treść tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przyjąć zatem należy, że w realiach niniejszej sprawy kontrola podatkowa została zakończona 30 września 2015 r. Po tym dniu podatnik (skarżący) nie był zatem reprezentowany przez pełnomocnika. Dodać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie występują wątpliwości co do treści i zakresu dokumentu pełnomocnictwa. Skarżący nie był bowiem reprezentowany przez pełnomocnika także

w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w niniejszej sprawie postanowieniem z 22 stycznia 2016 r. Jak trafnie zauważył zatem Sąd pierwszej instancji, po zakończeniu kontroli podatkowej, czyli również w dniach, w których doręczane były skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r (20 października 2015 r. i 3 grudnia 2015 r.), skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. To zaś oznacza, że skutecznie został on zawiadomiony przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 70c Op. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu

lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skoro skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika po 30 września 2015 r., to znaczy, że zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Op, należało doręczyć skarżącemu jako podatnikowi, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 70 § 6 Op oraz w związku z art. 70c Op w zw. z art. 291 § 4 Op. Zarzuty te zostały sporządzone wadliwie oraz są wewnętrznie sprzeczne w części dotyczącej "kwestii intertemporalnych", które budzą wątpliwości kasatora. Gdyby bowiem przyjąć, że stan prawny dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych należy stosować mając

na uwadze dzień ich powstania (30.04.2010 r.), to brak byłoby podstaw do stawiania zarzutu naruszenia przepisu (art. 70c Op), który wówczas nie obowiązywał.

4.4. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188

w zw. z art. 191 Op, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób zostały naruszone poszczególne przepisy wymienione w drugiej grupie zarzutów. Kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie postawił jednak zarzutu naruszenia przez WSA art. 141

§ 4 ppsa. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia przepisów postępowania w tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę zamiast uchylenia decyzji Dyrektora IAS jako wydanej po bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego dotyczących charakteru osiąganych przez skarżącego przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi dla jednego z kontrahentów (P.). Uzasadnienie tych zarzutów ma jednak charakter wyłącznie sprawozdawczy, z dodatkiem poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem konkretnych dowodów, które powinny zostać przeprowadzone. Nie wykazał, że oddalenie konkretnych wniosków dowodowych miało istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Nie wyjaśnił, z jakiej przyczyny i na jakiej podstawie skarżący wystawiał faktury dokumentujące przychody z działalności gospodarczej skoro, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, skarżący takowej działalności nie prowadził. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje również z oceną stanowiska organów podatkowych dotyczącą zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów skarżącego z działalności gospodarczej pomimo tego, że nie stawia wprost zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W sposób ogólny odwołał się do zarzutów stawianych w skardze na decyzję Dyrektora IAS (zarzuty 1 – 4) odstępując od stawiania zarzutów Sądowi pierwszej instancji. Nie wskazał również wpływu na wynik sprawy stawianych zarzutów procesowych w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących przychodów z działalności gospodarczej deklarowanych przez skarżącego, których kwalifikację postanowił zmienić na etapie postępowania podatkowego. Należy dodać, że również w zakresie zarzutów procesowych uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednak strony kasator kwestionuje stanowisko Dyrektora IAS oraz WSA, które zaakceptowały wysokość i kwalifikację przychodów deklarowaną przez skarżącego (z działalności gospodarczej), a z drugiej strony wskazuje na uchybienia

co do oceny dowodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności.

Za oczywiście chybione i nieuzasadnione należy zatem uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej (zob. s. 11), że "materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie – nawet mimo niedostatków wynikających z okoliczności wskazanych

w zarzucie drugim – i tak dawał podstawy do przyjęcia, iż środki pieniężne uzyskane

w ramach współpracy z P. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, a koszty uzyskania przychodu wskazane w deklaracji rocznej podatnika były prawidłowe". Przyjęcie, że skarżący nie osiągał przychodów działalności gospodarczej oznaczałoby jednocześnie, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

z tego źródła zaewidencjonowanych i deklarowanych przez skarżącego wydatków.

Podsumowując, w świetle powyższych uwag zarzuty procesowe postawione

w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Op należało uznać za nieuzasadnione, sformułowane w sposób wadliwy, bez wykazania wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy, a przez to za chybione. Należy dodać, niezależnie od powyższych uwag, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stosowne rozważania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tych okoliczności, które wskazywały na osiąganie przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej. Dokonał oceny czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach realizacji umowy o współpracy zawartej 14 listopada 2008 r. z P. Sp. z o. o. Powołał się przy tym na wyjaśnienia kontrahenta skarżącego, w świetle których skarżący świadczył na jego rzecz usługi pomocnicze, działając w sposób niezależny. Realizacja umowy o współpracy dotyczyła dwóch niezależnych podmiotów, a skarżący nie miał prawa do zarządzania przedsiębiorstwem P. lub jego częścią i nie działał pod kierownictwem swojego kontrahenta (zob. s. 15 – 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.5. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 5b ust. 1 updof poprzez jego nieprawidłową wykładnię

i pominięcie przy kwalifikacji źródła przychodu okoliczności ryzyka gospodarczego podatnika, oraz dokonanie tej kwalifikacji z pominięciem zindywidualizowanego charakteru źródła przychodu. Dokonując oceny tych zarzutów należy jednak podkreślić, że nieskuteczność zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej oznacza, że stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IAS, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, został ustalony w sposób prawidłowy i jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomijając zatem wadliwość zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 5b ust. 1 updof poprzez jego nieprawidłową wykładnię (zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony), należy stwierdzić, że wywody kasatora dotyczące istoty "kontraktu menedżerskiego" nie mają wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowią ustalenia dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Polemika kasatora ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych, na tle których WSA dokonywał analizy art. 5b ust. 1 updof pod kątem możliwości jego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy, nie mogła zatem przynieść pożądanych przez autora skargi kasacyjnej wyników. Powyższe oznacza,

że za chybiony należało uznać zarzut kasatora dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, czyli przepisu o charakterze wynikowym, w zw. z art. 5b ust. 1 updof, którego wykładni, a także (lub) okoliczności świadczących o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, nie przedstawił autor skargi kasacyjnej. Domaganie się zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej źródła przychodów z działalności gospodarczej na działalność wykonywaną osobiście, z jednoczesnym żądaniem zaakceptowania wysokości deklarowanych przez podatnika (skarżącego) kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów (działalności gospodarczej), należy uznać za wewnętrznie sprzeczne oraz oczywiście bezpodstawne. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej deklarowanych przez skarżącego przychodów, których wysokość nie jest kwestionowana.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane

na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b

w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).