II FSK 820/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "D." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 677/13 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "D." w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr ITPB2/415-130/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 677/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia podała, iż w związku z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) decyzją Prezydenta Miasta została zmuszona do przekazania działek będących jej własnością. Urząd Miasta zgodnie z ww. decyzją orzekł należną do wypłaty kwotę odszkodowania. Z uwagi na fakt, że grunty te były obciążone hipoteką, Gmina całą wartość odszkodowania przekazała na rzecz banku na spłatę wierzytelności, którą stanowił kredyt zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego. Kredyt ten został zaciągnięty w latach 90-tych, a jego spłata objęta jest ustawą z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115 z późń. zm., dalej: "ustawa z dnia 30 listopada 1995 r."). Zgodnie z tą ustawą użytkownicy lokali mają obowiązek spłaty kredytu zaciągniętego na budowę ich mieszkań do końca 2017 r. (spłata normatywna). Po tym okresie pozostałe zadłużenie zostanie umorzone. Wypłata odszkodowania spowodowała osiągnięcie korzyści majątkowej wynikającej z analitycznego zmniejszenia zadłużenia poszczególnych użytkowników lokali. Zadłużenie to składa się jedynie z odsetek przejściowo wykupionych przez budżet państwa.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy Spółdzielnia jest zobowiązana do wystawienia użytkownikom lokali PIT-8C za rok 2012 w związku z przychodem o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), uzyskanym z tytułu odszkodowania wypłaconego ze zbycia nieruchomości, powodującym zmniejszenie zadłużenia kredytowego?

Zdaniem Skarżącej nie jest ona zobowiązana do wystawienia deklaracji PIT-8C, gdyż zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami są wolne od podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał się na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 4 i art. 12b ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. Z przepisów tych wywiódł, że po stronie użytkowników lokali, u których nastąpiło zmniejszenie zadłużenia kredytowego niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Spółdzielnia ma obowiązek wystawienia im informacji PIT-8C. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ użytkownicy lokali uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z dokonaniem spłaty przypadającego na nich zadłużenia kredytowego, a nie w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu odszkodowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sposób prawidłowy przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż członkowie Spółdzielni, u których nastąpiło zmniejszenie zadłużenia kredytowego osiągnęli przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., w związku z czym na Spółdzielni, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f. Spłacenie zadłużenia miało dla członków spółdzielni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku ich zobowiązanie jako kredytobiorców w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. zmniejszyło się o określoną kwotę pieniężną. Sąd podkreślił, że uzyskany w ten sposób przychód jest przychodem osiągniętym w związku z dokonaniem spłaty przypadającego na członków spółdzielni mieszkaniowej zadłużenia kredytowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 listopada 1995 r., a nie przychodem osiągniętym w związku z otrzymaniem środków pieniężnych tytułem odszkodowania. Dlatego nie podlega on zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż ze zwolnienia skorzystać może wyłącznie podmiot będący właścicielem nieruchomości uzyskujący przychód z jednego z zawartych w omawianej regulacji tytułów. Sąd poddał wykładni art. 3 i art. 11 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), po czym stwierdził, że regulacja ta jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej a nie spółdzielczej. Własność taka w rozumieniu przepisów prawa pozostaje jednak własnością cudzą, a jej przedmiot jest mieniem cudzym, także dla członka tej spółdzielni. Zatem w warunkach niniejszej sprawy to Spółdzielnia, a nie jej członkowie, uzyskała przychód z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości. Działki, do których przekazania została zmuszona decyzją Prezydenta Miasta, stanowiły bowiem jej własność i to od tej czynności Urząd Miasta zgodnie z ww. decyzją orzekł należną do wypłaty kwotę odszkodowania. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania w stosunku do członków Spółdzielni.

W skardze kasacyjnej Spółdzielnia zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że:

- zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana była z naruszeniem art. 14b § 3, tj. nie zawierała wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego dającego podstawę do jednoznacznego ustalenia, że w tak opisanym stanie faktycznym można zastosować art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., tj., że opisany stan faktyczny nie dawał podstawy do uznania, że w przedmiotowej sprawie powstaje przychód do opodatkowania, a w konsekwencji obowiązek do wystawienia informacji PIT 8C,

- wobec braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego należało wezwać wnioskodawcę przed wydaniem interpretacji do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - organ nie może ani dopowiadać ani uzupełniać stanu faktycznego,

- zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna - w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - zawiera prawidłowe wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednakże ocena stanowiska wnioskodawcy musi odnosić się również do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Wobec braku przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. prawidłowego zastosowania art. 14c § 1 i 2 O.p.

Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę legalności, w braku prawidłowego zastosowania przez organ art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w zw z art. 14h O.p. powinien był uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

2) art. 3 § 1 i art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności poprzez to, że:

- nie zastosował prawidłowo art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ograniczył się tylko do skontrolowania wydanej interpretacji w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów, podczas gdy wskazany przepis nakazuje sądowi zbadanie zgodności zaskarżonego aktu w całości, tj. w granicach danej sprawy a nie w granicach zarzutów czy wniosków Skarżącego. Gdyby Sąd dokonał oceny legalności zgodnie z art. 134 P.p.s.a., wówczas musiałby odnieść się do braku prawidłowego zastosowania przez organ art. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w zw z art. 14h O.p, co w efekcie dawało podstawę do uchylenia interpretacji;

- nie dokonał wydania wyroku na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., tj. nie uwzględnił /nie odniósł się/ do istotnych argumentów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Tymczasem argumenty te wskazywały na brak podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym powstanie przychód do opodatkowania kreujący obowiązek sporządzenia informacji PIT 8C.

Powyższe uchybienie procesowe ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem poprzez naruszenie art. 134 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów, co w efekcie spowodowało zastosowanie przez sąd wadliwie art. 151 P.p.s.a., doprowadzając do bezpodstawnego oddalenia skargi, tj. utrzymania w obrocie prawnym wadliwej interpretacji podatkowej, zamiast jej uchylenia na podst. art. 146 § 1 P.p.s.a

Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Aczkolwiek w ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania, to naruszenie ich wszystkich autor skargi kasacyjnej upatruje w wydaniu interpretacji indywidualnej w oparciu o niepełny stan faktyczny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostały bowiem wszystkie niezbędne informacje do udzielenia odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie, które brzmiało: "czy Spółdzielnia jest zobowiązana do wystawienia użytkownikom lokali PIT-8C za rok 2012 w związku z przychodem o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), uzyskanym z tytułu odszkodowania wypłaconego ze zbycia nieruchomości, powodującym zmniejszenie zadłużenia kredytowego?" W ramach stanu faktycznego Skarżąca podała w jakich okolicznościach doszło do zmniejszenia zadłużenia użytkowników lokali oraz akty prawne istotne w sprawie.

Skarżąca nie miała wątpliwości, że użytkownicy lokali uzyskali przychód z tytułu spłaty ich zadłużenia wobec banku. Wynika to już z treści zadanego przez nią pytania, ale przede wszystkim z odpowiedzi na to pytanie jakiej sama udzieliła, prezentując swój pogląd w sprawie. Skarżąca nie pytała, czy użytkownicy lokali uzyskali przychód w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, lecz czy w związku z uzyskaniem przez nich przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ona zobowiązana do wystawienia deklaracji PIT-8C. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wystawienia deklaracji PIT-8C, ponieważ przychody uzyskane z tytułu odszkodowania stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami są wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Poprzez zadane pytanie i własne stanowisko Skarżąca wyznaczyła zakres interpretacji indywidualnej i kluczowym zagadnieniem nie była bynajmniej okoliczność dotycząca uzyskania przychodu, czy też zwolnienia tego przychodu od podatku, lecz obowiązek wystawienia deklaracji PIT-8C.

Dlatego na uwzględnienie nie zasługują argumenty autora skargi kasacyjnej, iż "Spółdzielnia wskazując podstawę do zwolnienia nie opisywała szczegółowo stanu faktycznego dla potrzeb alternatywnych innych rozważań organu podatkowego". Po pierwsze, Skarżąca mając świadomość, iż powstał przychód powinna liczyć się z tym, że jej stanowisko zostanie uznane za nieprawidłowe, po drugie nie powinno uchodzić jej uwadze jaki problem sama poddała interpretacji indywidualnej. Jak już po wielekroć powiedziano, chodziło o obowiązek wystawienia deklaracji PIT-8C. Istnienie tego obowiązku, w świetle postanowień art. 42a u.p.d.o.f. wiąże się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, więc zagadnieniem pierwotnym w stosunku do przedstawionego w sprawie była kwestia kwalifikacji prawnej przychodu uzyskanego przez użytkowników lokali. Takiej kwalifikacji dokonał organ interpretacyjny, stwierdzając, że użytkownicy lokali, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, uzyskali przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że przychód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., skutkiem czego Skarżąca ma obowiązek wystawić informacje PIT-8C. Nie powinno więc budzić zastrzeżeń Skarżącej, iż organ wypowiedział się w kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodu. Poprzestanie wyłącznie na zagadnieniu dotyczącym zwolnienia z opodatkowania, jak jest to podnoszone w skardze kasacyjnej, byłoby równoważne z brakiem stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do problemu poddanemu z woli wnioskodawcy interpretacji indywidualnej. Wówczas interpretacja naruszałaby art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to przepisy nakazują organowi dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie wnioskodawca twierdził, że nie ma obowiązku wystawienia deklaracji PIT-8C. Zatem organ interpretacyjny kwestionując to stanowisko zobowiązany był przedstawić własne stanowisko wraz z uzasadnieniem, co też uczynił.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej organ interpretacyjny nie miał obowiązku wezwania Spółdzielni do uzupełnienia stanu faktycznego w celu ustalenia, czy zdarzenie w postaci spłaty kredytu z odszkodowania za przejęcie nieruchomości powodowało u członków spółdzielni faktyczne powstanie przychodu, jaka byłaby podstawa prawna do uznania, że jest to przychód (art. 20 ust. 1 czy ew. inne przepisy) oraz czy powstawałby obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Organ interpretacyjny słusznie uznał, że wszystkie istotne informacje dla rozważenia postawionego we wniosku problemu zostały podane w ramach stanu faktycznego, o czym wyżej. Były one wystarczające do zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie, szczególnie, że ten stan faktyczny uzupełniały regulacje prawne zawarte w ustawach wskazanych przez Spółdzielnię.

Wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ interpretacyjny dokonał wykładni wskazanych we wniosku przepisów prawa, tj. art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., uwzględnił przy tym mające znaczenie dla wyniku sprawy przepisy zawarte w Prawie bankowym, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał ponadto wykładni przepisów Prawa spółdzielczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie postąpił Sąd pierwszej instancji nie uchylając zaskarżonej interpretacji z powodu braków w stanie faktycznym, ponieważ takowych nie było. Przypomnieć trzeba, że ustawodawca w art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego nałożył na wnioskodawcę. Organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego o pewne elementy, jeśli zauważa w nim braki na tyle istotne, że niemożliwe jest zajęcie stanowiska w sprawie. Natomiast nie jest rolą organu interpretacyjnego snucie domysłów, czy mogły występować jakieś inne niż przedstawione we wniosku okoliczności i na wszelki wypadek pytać o to wnioskodawcę, a z treści skargi kasacyjnej zdaje się płynąć taki wniosek.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy nie wymagał uzupełnia - możliwe było zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie objętej wnioskiem. Dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły wyłącznie kwestii związanych z brakami w stanie faktycznym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.