II FSK 786/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 458/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-733/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 458/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 maja 2015 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 24 lipca 2007 r. skarżący podpisał (wspólnie z żoną) ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowieniu spółdzielczo - własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym. W dniu 18 marca 2014 r. zawarli oni ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę przeniesienia własności lokali. Na tej podstawie małżonkowie stali się właścicielami m.in. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz częściach wspólnych budynku.

Lokal ten został wynajęty na zasadach wynajmu prywatnego w dniu 24 lipca 2014 r. Od tego też czasu przychody uzyskane z tego źródła opodatkowane są na zasad ogólnych według skali podatkowej. Obecnie skarżący z żoną chciałby założyć ewidencję środka trwałego, wprowadzając wspomniany lokal do tej ewidencji, rozpocząć odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji.

Mając na uwadze tak opisany stan faktyczny skarżący zadał następujące pytanie: czy możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", jeżeli mieszkanie zostało przez wnioskodawcę wraz z małżonką nabyte na własność od Spółdzielni mieszkaniowej, w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, a wcześniej było przez nich użytkowane przez okres 6,5 roku na podstawie spółdzielczo-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

W ocenie wnioskodawcy, wraz z żoną spełnia on wszystkie przesłanki uprawniające ich do założenia ewidencji środka trwałego (lokalu mieszkalnego) i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji.

W udzielonej w dniu 11 sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ skupił się na art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zdaniem organu, lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 24 lipca 2007 r. tj. w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lokal nowowybudowany), w związku z czym organ nie zgodził się ze skarżącym, iż przed jego nabyciem był używany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy. W związku z tym uznano, że w sprawie nie został spełniony warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem nie jest możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego (w postaci wspomnianego mieszkania), zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim podzielił ocenę organu, uznając, iż lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącego i jego małżonkę w dniu 24 lipca 2007 r. w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a tym samym nie zgodził się ze skarżącym, iż przed jego nabyciem lokal był używany na cele mieszkaniowe przez około 78 miesięcy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania za obie instancje, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22j ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarte w tym przepisie pojęcie "nabycie" dotyczące budynku (lokalu) nie oznacza własności budynku (lokalu), a jedynie ograniczone prawo rzeczowym, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie uwagi te są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje tylko jedno z ustaleń organu interpretacyjnego, notabene, to, które pozostawało sporne w toku całego postępowania. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, chodzi o wykładnię pojęcia "nabycie" - tj. o określenie, czy przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącego i jego małżonkę już w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czy w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie (a przy tym, zwłaszcza, w skardze kasacyjnej) ustaleń, w przypadku, gdy uznać pierwszy moment za datę nabycia lokalu, skarżący nie będzie mógł zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej środka trwałego (w postaci lokalu) zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f. Gdyby jednak uznać, że nabycie nastąpiło wraz z zawarciem umowy przeniesienia własności, zastosowanie przedmiotowej stawki byłoby dopuszczalne.

Rację w tej kwestii należy przyznać organowi interpretacyjnemu a także Sądowi pierwszej instancji.

Dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma okoliczność taka, że ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, iż osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości (co słusznie podnosił WSA w Gorzowie Wielkopolskim). Nabycie, o który mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - który to termin nie jest definiowany w ustawie podatkowej - następuje więc już w tym momencie.

Przy interpretacji tego słowa należy bowiem uwzględnić na gruncie niniejszej sprawy charakter związku, o jakim można mówić na linii podatnik - lokal, zwłaszcza w sferze uprawnień podatnika. Zakres tychże specjalnie się natomiast nie zmienia wraz z przeniesieniem własności. Nie dochodzi tutaj do nabycia w momencie przeniesienia własności, bowiem nie można mówić o pozyskaniu jakichś relewantnych, nowych uprawnień, które w takiej sytuacji miałby zyskać wnioskodawca. Nabycie jest zaś właśnie zmianą tego rodzaju, jest zmianą, w wyniku której dochodzi do modyfikacji po stronie podmiotowej, zmianą, w przypadku której trzon zasadniczych uprawnień zmienia ich dysponenta. O takiej sytuacji nie można natomiast mówić na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Modyfikacji podlega tutaj bowiem tylko charakter prawny władztwa, jakie nad przedmiotowym lokalem przysługuje skarżącemu.

W związku z powyższym nie sposób uznać za uzasadniony jedyny zarzut skargi kasacyjnej. Dokonana wykładnia pojęcia nabycie i jej konsekwencje w świetle możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego, były bowiem prawidłowe: skarżącemu nie spełniał warunku, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.