II FSK 768/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 747/17 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 747/17, wydanym w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 23 maja 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary porządkowej. Podstawę prawną orzeczeń organów podatkowych obu instancji stanowił art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił

o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie :

1) art. 262 § 1 pkt 1 Op poprzez jego niezastosowanie wskutek mylnego uznania, że organ odwoławczy nakładając na M. K. karę porządkową nie miał dostatecznych podstaw do uznania, że ukarany nie stawił się na przesłuchanie w dniu 23 lutego 2017 r. bez uzasadnionej przyczyny - podczas gdy ukarany nie stawił się

na przesłuchanie i nie wskazał, że jego nieobecność była usprawiedliwiona, w związku z czym nałożenie kary porządkowej było zasadne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151 ppsa wskutek błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem

art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op z tego powodu, że organy podatkowe uznając nieobecność ukaranego, wezwanego na 23 lutego 2007 r. na przesłuchanie, nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy rzeczywiście jego nieobecność w tym dniu była usprawiedliwiona - podczas gdy ukarany nawet nie uprawdopodobnił, że jego nieobecność spowodowana była koniecznością wyjazdu w dniu przesłuchania, w nocy, wraz z zespołem mechaników do Niemiec, celem naprawy samochodu ciężarowego;

3) art. 141 § 4 ppsa mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nałożenie

na organy podatkowe, nie mającego umocowania prawnego, obowiązku prowadzenia postępowania na okoliczność, czy rzeczywiście nieobecność ukaranego w dniu 23 lutego 2017 r. była nieusprawiedliwiona, a ponadto poprzez brak jakichkolwiek wskazań jak konkretnie organy podatkowe miałyby tego dokonać oraz jakiego rodzaju dowody pozyskać.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadne było nałożenie na skarżącego (świadka) kary porządkowej

w trybie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy został poinformowany o pilnym wyjeździe skarżącego w sprawach zawodowych poza granice kraju jako o przyczynie, która skutkowała jego niestawiennictwem na wezwanie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op)

w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia z uwagi na brak należytego wyjaśnienia, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że niestawiennictwo skarżącego na wezwanie organu podatkowego było nieusprawiedliwione.

4.1. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Op strona, pełnomocnik strony, świadek

lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 złotych.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że okolicznością wyłączającą możliwość ukarania wskazanych w tym przepisie osób, które nie stawiły się na wezwanie organu podatkowego, jest brak "uzasadnionej przyczyny" niestawiennictwa. Jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia, lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało (zob. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stanisław Babiarz, Bogusław Dauter i inni, Lexis-Nexis, Warszawa 2013, wydanie 8).

Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się,

z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oczekuje organ podatkowy. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana

na podstawie tego przepisu jest sankcją administracyjną, nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 921/10 oraz z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1526/10).

Kara porządkowa jest środkiem służącym przymuszeniu strony, pełnomocnika, świadka lub biegłego, do wykonania konkretnych czynności w postępowaniu (art. 262

§ 1 Op). Czynności te związane są z postępowaniem dowodowym. Nałożenie kary zależne jest od uznania organu. Organem właściwym do jej nałożenia lub uchylenia jest organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie (art. 263 § 1 Op). Z treści powołanego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że kara może być nałożona tylko w toku postępowania. Jednocześnie ustawodawca nakazuje do kar porządkowych stosowanie odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 Op, zgodnie z art. 263 § 4 Op. Terminy wskazane w art. 263 § 4 Op odnoszą się terminu przedawnienia prawa do wydania postanowienia nakładającego karę, odmawiającego jej nałożenia lub uchylającego karę i przedawnienia kary (przykładowo J. Borkowski, aktualizacja B. Adamiak [w]:

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1317).

Kara pieniężna jest świadczeniem pieniężnym. Obowiązek jej zapłaty powstaje

w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. W przypadku, gdy osoba, na którą karę nałożono, nie zapłaci jej dobrowolnie, może być wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji w celu przymusowego wykonania postanowienia o nałożeniu kary (art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 599). Wykazuje ona zatem istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio

art. 68 § 1 Op i art. 70 Op. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 Op. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 Op. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 Op nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Regulacja z art. 263 § 4 Op usuwa zatem stan niepewności prawnej, jaka istniałaby w razie niezakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. W przeciwnym razie możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 Op, nie byłaby ograniczona w czasie

w braku tego przepisu. Jednocześnie też możliwość egzekwowania nałożonej kary

po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy z art. 68 § 1 i art. 70 Op (zob. wyrok NSA z 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/16).

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora IAS w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1

pkt 1 Op. Dyrektor IAS nie wykazał bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Skoro organ uzyskał informację o pilnym wyjeździe skarżącego

do Niemiec wraz z zespołem mechaników celem naprawy samochodu ciężarowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej i nie podważył skutecznie wiarygodności tej informacji, to bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie stawił się

na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że niestawiennictwo spowodowane nagłą koniecznością wyjazdu świadka poza granice kraju w ważnej, niecierpiącej zwłoki sprawie służbowej, jest "uzasadnioną przyczyną", w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 1 Op. Posiadanie tej informacji przez organ podatkowy w dniu, w którym skarżący zobowiązany był stawić się na wezwanie, skutkuje brakiem podstaw do wydania postanowienia o nałożeniu na świadka kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 1 Op. Przynajmniej do dnia, w którym wiarygodność tej informacji nie zostanie skutecznie podważona przez organ podatkowy.

Dodać należy, że z treści art. 262 § 1 pkt 1 Op nie wynika, że wyłącznie

osoba, o której mowa w tym przepisie, posiada możliwość poinformowania organu podatkowego o braku podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na "uzasadnioną przyczynę" niestawiennictwa osoby wezwanej. To założenie należy uznać za sprzeczne z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 Op i z założeniem o racjonalności ustawodawcy, gdyż skutkowałoby możliwością nałożenia kary porządkowej także

w sytuacji, w której organ podatkowy z urzędu wszedłby w posiadanie informacji

o uzasadnionej przyczynie niestawiennictwa osoby wezwanej. Inaczej mówiąc, wykładnia art. 262 § 1 pkt 1 Op uzasadnia stanowisko, że posiadanie przez organ podatkowy wiarygodnej informacji, bez względu na źródło jej pochodzenia,

o uzasadnionej przyczynie niestawiennictwa osoby wezwanej, skutkuje brakiem możliwości nałożenia na tą osobę kary porządkowej. Przynajmniej do dnia skutecznego podważenia powyższej informacji. Wówczas należy wezwać daną osobę do złożenia stosownych wyjaśnień, których brak może skutkować zastosowaniem przez właściwy organ podatkowy art. 262 § 1 pkt 1 Op.

4.3. W świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 1 Op, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony. Skoro organy podatkowe nie podważyły wiarygodności posiadanej informacji o pilnym wyjeździe skarżącego poza granice kraju w celach zawodowych, którą to okoliczność należy uznać za uzasadnioną przyczynę niestawiennictwa w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 1 Op, to nie miały podstaw do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności postanowienia o nałożeniu kary porządkowej i nie miał podstaw prawnych do zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 Op. Powtórzyć warto, że Dyrektor IAS przyjął wadliwe założenie, że osobą uprawnioną do usprawiedliwienia niestawiennictwa na wezwanie jest wyłącznie osoba wezwana, o której mowa w art. 262 § 1 Op. Całą swoją argumentację oparł na tym wadliwym założeniu. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa zamiast art. 151 tej ustawy. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 ppsa w stopniu powodującym konieczność uchylenia tego orzeczenia bowiem nie nałożył na organ obowiązku prowadzenia postępowania

na okoliczność, czy rzeczywiście nieobecność skarżącego w dniu 23 lutego 2017 r. była nieusprawiedliwiona. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA odnosił się do argumentacji organu przedstawionej w uzasadnieniu uchylonego postanowienia. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że "jeśli twierdzenia skarżącego odnośnie konieczności nagłego wyjazdu do Niemiec budziły wątpliwości organu odwoławczego co do ich wiarygodności, winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające". Wyraził nadto ocenę prawną ponownie podkreślając, że "w ocenie sądu nagły wyjazd za granicę, w ważnej sprawie służbowej jest okolicznością usprawiedliwiającą niestawiennictwo świadka w wyznaczonym terminie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stosując art. 141 § 4 ppsa wskazał wyłącznie na możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przesłanki przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 1 Op, wskazanej przez skarżącego w zażaleniu, dotyczącej uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa, jeżeli wiarygodność posiadanej przez organ informacji o nagłym wyjeździe skarżącego do Niemiec w sprawach służbowych budzi wątpliwości Dyrektora IAS. Nie nakładał na Dyrektora IAS obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego bowiem wskazał wyraźnie, "w ocenie sądu nagły wyjazd za granicę, w ważnej sprawie służbowej jest okolicznością usprawiedliwiającą niestawiennictwo świadka w wyznaczonym terminie". W pełni zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nałożenie na skarżącego kary porządkowej bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do zaistnienia przesłanki uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 1 Op należy uznać za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4.4. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18).

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

5. Podsumowując, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Ponowienie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie zaś przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające co do zaistnienia przesłanki uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 1 Op, oczywiście w sytuacji jeżeli będzie podtrzymywał swoje zastrzeżenia dotyczącego wiarygodności uzyskanej informacji o nagłym wyjeździe skarżącego poza granice kraju w celach zawodowych (służbowych) jako przyczynie niestawiennictwa skarżącego na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji.

6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem skarżący nie złożył stosownego wniosku w tym przedmiocie.