II FSK 766/23

II FSK 766/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 680/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 443
art. 3 ust. 1 lit. h, art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 680/22 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt: II FSK 766/23
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Skarżący wnioskiem z dnia 21.02.2022 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o ograniczenie w pełnym zakresie w 2022 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Podniósł, że zamierza skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) z zastosowaniem przepisów umowy z dnia 4.11.2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 433, dalej: Umowa).
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28.04.2022 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek, stwierdzając na podstawie dokumentacji przedstawionej przez skarżącego oraz zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący świadczy pracę na pokładzie statku badawczego, którego zasadniczym przeznaczeniem jest wykonywanie prac pomiarowych, badań geograficznych dna morskiego oraz prowadzenie eksploatacji warstw oceanu na różnych głębokościach, co oznacza, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; nie zachodzą więc wynikające z art. 15 ust. 3 Umowy przesłanki, które mogłyby uprawdopodobnić skorzystanie przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 27.07.2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez marynarza tylko w państwie rezydencji przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i przez przedsiębiorstwo singapurskie. W rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.
W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 lit. h i art. 15 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy przez przyjęcie, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania oraz art. 2a, art. 22 § 2a, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w myśl art. 15 ust. 3 Umowy wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Pojęcie "transport", które w Umowie nie jest zdefiniowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym - jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zatem statek morski, na którym skarżący w 2022 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy, służył bowiem celom badawczym, a nie transportowym. Przyjęta w Umowie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie definiowany transport polega. Ponieważ jednostka, na której skarżący świadczył pracę, nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Tym samym nie uprawdopodobniono, że uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Singapurze, a zaliczki pobierane od skarżącego w trakcie roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 lit h Umowy przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji naruszenie art 15 ust 3 i art 22 ust 1 li. a Umowy oraz art 27g w związku z art 27 ust 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego i ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art 22 § 2a O.p. przez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- art 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art 3 ust 1 lit h Umowy i niezastosowania art 15 ust 3 i art 22 us.t 1 lit. a Umowy oraz art 27 ust. 9a i art 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie art 22 § 2a O. p.,
- art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sformułowane są w sposób enigmatyczny, a w szczególności bez sprecyzowania, na czym konkretnie polega błędna wykładnia przepisów Umowy i jako jest prawidłowa wykładnia tych przepisów. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, podniesionych w niej zarzutów ani przytoczonych podstaw kasacyjnych nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować. Dlatego też zarzuty podniesione przez skarżącego zbadane zostaną w zakresie, w jakim ich treść to umożliwia.
Co się tyczy podstawowego zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. h Umowy należy przypomnieć, że stanowi on, iż w rozumieniu Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, definicja ta nie wyjaśnia znaczenia podstawowego dla tej definicji pojęcia "transport", toteż właściwe jest jego tłumaczenie z zastosowaniem definicji języka potocznego – jako przemieszczanie (przewóz) towarów i ludzi. Jeżeli zatem statek morski lub powietrzny nie przemieszcza towarów lub ludzi, a służy prowadzeniu prac badawczych, w transporcie eksploatowany nie jest. Należy dodać, że wymieniony w art. 15 ust. 3 Umowy dodatkowy wymóg "eksploatowania" statku w transporcie międzynarodowym, oznacza, że przewóz towarów lub ludzi musi mieć charakter zorganizowany, systematyczny i zarobkowy – a nie tylko okazjonalny, jak przewóz jakichś towarów lub ludzi dla realizacji celów badawczych. W konsekwencji, wobec niespełnienia przez skarżącego podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, to jest uzyskiwania wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, nie ma podstaw do analizowania przesłanek zastosowania art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, który to przepis odnosi się już do sposobu unikania podwójnego opodatkowania, a więc do sytuacji, w której spełnione są przesłanki – na przykład – wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy. Nie ma też podstaw do badania zasadności zastosowania art. 27g i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a w rezultacie również art. 22 § 2a O.p., skoro ich ewentualne zastosowanie warunkowane jest zaistnieniem możliwości podwójnego opodatkowania dochodu podatnika i wynikającej stąd nadmiernej wysokości zaliczek na podatek lub w ogóle braku podstaw do ich pobierania, podczas gdy przedstawione przez skarżącego okoliczności nie uprawdopodobniają, by taka sytuacji mogła zaistnieć.
Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić niezasadność podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Co się tyczy podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że w istocie stanowią one powtórzenie rozważonych już zarzutów, podniesionych w kontekście naruszenia prawa materialnego. Można więc jedynie powtórzyć, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw postawienia tych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się błędnej wykładni art. 3 ust 1 lit h Umowy i niezastosowania art 15 ust 3 i art 22 us.t 1 lit. a Umowy oraz art 27 ust. 9a i art 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowania art 22 § 2a O. p. Nie sposób też podzielić zapatrywanie, jakoby organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, jako że poczynione przez te organy ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń, ponieważ oparte są na dowodach przedstawionych przez samego skarżącego, a różnica w ocenie tych dowodów uzasadniona jest przyjętymi przez organy podatkowe ścisłymi kryteriami definicyjnymi pojęć, którymi posługuje się Umowa, podczas gdy intencją skarżącego jest rozszerzająca, korzystana dla niego interpretacja tych pojęć.
Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo nie zastosował ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., lecz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.
Również skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Paweł Kowalski Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz