II FSK 740/22

II FSK 740/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 545/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 , art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 545/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.836.2020.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 545/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnie przepisów polegającą na uznaniu, że wypłacane przez Skarżąca w ramach umowy zlecenie wynagrodzenie za przenoszenie praw autorskich należy kwalifikować jako przychody z praw autorskich pomimo, iż konstrukcja umowy zlecenie nie wyklucza jednoczesnego przenoszenia praw majątkowych w ramach przedmiotowej umowy i osiągania z tego tytułu przychodów,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą należy przypisać do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c", podczas gdy powinny one zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji odmówienie prawa do skorzystania z ulgi wskazanej art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej do określonego źródła przychodu, wynagrodzenia zleceniobiorców będących podatnikami przed ukończeniem 26 roku życia z tytułu przenoszenia przez nich na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach zawartej umowy zlecenia, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podlegających w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. czy do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że o tym, czy określony przychód powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia.
Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.
Prawo autorskie związane jest nierozerwalnie z utworem w rozumieniu art.1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.). Kwestia zaś, czy dany przejaw ludzkiej aktywności jest utworem, tj. czy posiada opisane w powołanym przepisie cechy, należy do sfery faktów. W zakresie tym nie decyduje wola stron, w szczególności postanowienia umowy, przewidujące objęcie ochroną prawnoautorską określonego rezultatu ludzkiej pracy, lecz rzeczywisty stan faktyczny (por. np. wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK918/12, z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04).
Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując, że rodzaj, ani też nazwa zawartej umowy przewidującej w ramach jej treści przeniesienie praw autorskich z twórcy na inny podmiot, w żaden sposób nie może determinować źródła przychodu dla wynagrodzenia jakie twórca uzyskuje z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw. W tym zakresie decydującym jest treść umowy, przewidująca przeniesienie praw autorskich za stosownym wynagrodzeniem. W realiach niniejszej sprawy nie można więc wywodzić, że wobec faktu, iż uzyskanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia to tym samym wynagrodzenie przysługujące twórcom pracującym na stanowiskach badacz/programista w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D oraz junior konstruktor winno zostać zakwalifikowane w całości do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowo w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że obie wskazane przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. W świetle powyższych wyjaśnień, skoro wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę ww. osobom z tytułu zawartych umów zlecenia łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów (art 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) to należy je zakwalifikować w tym zakresie do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.
Trafnie przyjął zatem Sąd pierwszej instancji, że rację ma organ interpretacyjny, iż do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu ww. umów nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. W ramach wskazanego zwolnienia nie mieszczą się bowiem przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. uzyskane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia. Tym samym, od przedmiotowych wynagrodzeń Spółka powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 1, 1a i 1b i art. art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.
Należy zwrócić uwagę w kontekście zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., że analiza zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie ma ono charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia, dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych we wskazanym przepisie, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek określonych analizowanym przepisem.
W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że wykonanie prac przez zleceniobiorców łączy się z przenoszeniem zgodnie z zapisami umowy zlecenia na zleceniodawcę wszelkich praw autorskich jakie powstaną w związku z realizacją projektów i prac w ramach zawartej umowy przez zleceniobiorcę i z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów. W związku z powyższym należy wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% koszty uzyskania przychodów dotyczą przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Przyjęcie zatem, że wypłacane kwoty nie stanowią przychodu z praw majątkowych, przychodu z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, uniemożliwiałoby stosowanie do tych przychodów 50% kosztów uzyskania przychodu.
W wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 955/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, no podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy na podstawie Kodeksu cywilnego. Z kolei w wyroku z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1553/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art 18 u.p.d.o.f. czy do innego źródło przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub w art. 10 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu ort. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.
Mając na uwadze powyższe za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.