II FSK 699/23

II FSK 699/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 661/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-06-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 661/21 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K.P. kwotę 12 550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 661/21, w sprawie ze skargi K. P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 16 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. DIAS ustalił, że Skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m. in. sprzedaży samochodów, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący dokonywał zakupu samochodów na terenie m.in. Niemiec, które następnie sprzedawał swoim kontrahentom. Organ I instancji stwierdził, że strona m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 449.458,27 zł, poprzez: dwukrotne ujęcie tego samego wydatku, ujęcie wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ujęcie korekt faktur dokumentujących zwrot towaru wystawionych przez inną spółkę oraz ujęcie zakupu samochodów na podstawie nierzetelnych dowodów. W związku z tym organ I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto organ wskazał, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dochód został ustalony na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę, jak i zgromadzonych w toku postępowania. W związku z tym przychód ustalono na kwotę 812.050,66 zł, zaś koszty uzyskania przychodu na kwotę 414.749,05 zł. Na podstawie tych danych organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 100.276,00 zł oraz odsetki w łącznej kwocie 2.903,00 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że strona niezasadnie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r., jako koszty uzyskania przychodów kwotę 440.208,45 zł w związku z zakupem 32 samochodów osobowych od obywateli Niemiec. W toku postępowania stwierdzono, że umowy zawarte w związku z zakupem tych samochodów nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W jednej umowie sprzedawcą był podmiot fikcyjny, w pozostałych zaś albo sprzedawcy nie byli właścicielami aut, albo zbywali je na rzecz innych podmiotów niż Skarżący. W ocenie organu wskazane umowy nie potwierdzały w wystarczającym stopniu, że doszło do transakcji, których wartości zostały ujęte w księdze przychodów. Ustaleń tych organ dokonał z pomocą organów podatkowych z Niemiec. W trakcie postępowania Skarżący wyjaśniał, że samochody nabywał od komisów samochodowych na terenie Niemiec, co jego zdaniem uzasadniało dlaczego w umowach wskazani byli różni nabywcy. Ponadto podnosił, że prawo niemieckie nie zezwala na legitymowanie osób sprzedających ze względu na ochronę danych osobowych, co uniemożliwiło mu wnikliwe sprawdzenie od kogo samochody są kupowane. Organ odwoławczy tego rodzaju wyjaśnienia uznał za niewystarczające, a także podzielił ustalenia organu I instancji. Ponadto uznał, że strona nieprawidłowo ustaliła także wartość samochodów w systemie VAT-marża. Ostatecznie organ uznał, że wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę w 2016 r. stanowi ogółem kwotę 422.432,43 zł, a nie kwotę 414 749,05 zł przyjętą przez organ I instancji. Jednocześnie wskazał, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, gdyż zawarte w niej wpisy opierają się na dokumentacji, która nie odzwierciedla prawidłowo przebiegu transakcji.
2.1. Od powyższej decyzji DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1. art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.), polegające na pobieżnym i mało wnikliwym rozpatrzeniu materiału dowodowego, znajdującego się w sprawie i ustaleniu, że skarżący jako nabywca pojazdów nie udokumentował w sposób należyty i wystarczający faktu poniesienia kosztów ich nabycia, a co za tym idzie wskazał nieprawidłową podstawę obliczenia podatku dochodowego w czasie, gdy organ I instancji nie zweryfikował prawdziwości umów, które zawarte zostały pomiędzy obywatelami Niemiec a tamtejszymi handlarzami, a których to przedmiotem były pojazdy, które kupował następnie skarżący. Dodatkowo organ administracyjny, badając pobieżnie sprawę, poza ustaleniem, iż Skarżący nie nabył pojazdów od osób wskazanych w umowach, a dokonał tego od innych podmiotów, zaniechał sprawdzenia i zweryfikowania ewidencji sprzedaży tychże pojazdów, w której to powinien zostać ślad świadczący o nabyciu przez ww. konkretnego pojazdu; 2. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") polegającą na przeprowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegająca na zaniechaniu weryfikacji prawdziwości umów zawartych między osobami fizycznymi (obywatelami Niemiec), a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się handlem i pośrednictwem w sprzedaży samochodów osobowych na terenie Niemiec, oraz nieustaleniu osób/podmiotów zbywców, które były we władaniu podjazdów zakupionych przez podatnika i które zawarły umowy sprzedaży ze Skarżącym podając dane właścicieli, a przede wszystkim zaniechaniu ustalenia czy zbywcy zgłosili fakt nabycia i dalszego zbycia pojazdów, w sytuacji gdy ustalenia takie mają istotne znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania;
3. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasadnych i zgodnych z prawem wniosków dowodowych, również nieprzeprowadzonych przez organ I instancji, niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego błędnej oceny, pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie przez zaniechanie weryfikacji prawdziwości umów zawartych między osobami fizycznymi (obywatelami Niemiec), a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się handlem i pośrednictwem sprzedaży samochodów osobowych na terenie Niemiec oraz nieustaleniu osób/podmiotów zbywców, które były we władaniu pojazdów zakupionych przez podatnika i które zawarły umowy sprzedaży ze Skarżącym podając dane właścicieli, a przede wszystkim zaniechaniu ustalenia czy zbywcy zgłosili fakt nabycia i dalszego zbycia pojazdów, w sytuacji gdy ustalenia takie mają istotne znaczenie dla ustalenia podstawy obliczenia podatku dochodowego.
2.2. DlAS wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zauważył, że główną kwestią sporną była ocena co do poprawności prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz skutków ewentualnych nieprawidłowości w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do twej kwestii za zasadną uznał argumentację przedstawianą przez organ. Wskazał, że kwestionowane transakcje dotyczące zakupu samochodów nie zostały właściwie udowodnione dokumentacją przedstawianą przez stronę. Sąd zauważył, że w umowach, które miały potwierdzać zakup samochodów na terenie Niemiec znajdowały się rozbieżne informacje co do podmiotów zawierających umowę oraz ceny sprzedaży aut. Przede wszystkim w kilku przypadkach podmiotem sprzedającym samochód nie był jego właściciel. Ponadto sprzedaż samochodu niejednokrotnie nie odbywała się na rzecz Strony. W ocenie Sądu takie umowy zawierające błędne informacje nie mogą zostać uznane za dowód potwierdzający, że doszło do transakcji polegającej na zakupie samochodów. Tym samym według Sądu transakcje takie nie mogły zostać uwzględnione w wyliczeniach prowadzonych w ramach ksiąg przychodu i rozchodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że podstawą do wpisu w takiej księdze nie może być dowód, który nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu danego zdarzenia gospodarczego. Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, według którego przedstawione umowy kupna samochodów nie mogły stanowić podstawy do dokonania wpisów w księdze przychodów i rozchodów. Konsekwencja tego są nieprawidłowe wyliczenia dokonane przez podatnika, gdyż opierały się one na wadliwych wpisach. Sąd zaznaczył także, że zarzuty podnoszone w skardze są nazbyt ogólnikowe i na ich podstawie nie sposób jednoznacznie stwierdzić jakich nieprawidłowych działań pod względem proceduralnym miał się dopuścić organ wydający zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ dokonał wnikliwej analizy materiału zebranego w sprawie, poczynił wszelkie możliwe starania, aby uzyskać informacje możliwie szeroko odzwierciedlające sytuację zaistniałą w sprawie, oraz dokonał wysłuchania strony, w szczególności w kwestiach, które wymagały dogłębnego wyjaśnienia. Tym samym Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń po stronie organu. Skutkowało to oddaleniem skargi jako bezzasadnej.
3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 45 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art 141 § 4 oraz art 151 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że w decyzjach dokonano naruszeń następujących przepisów:
a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, wadliwy merytorycznie; znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, skutkującą błędnym ustaleniem, że umowy kupna-sprzedaży pojazdów z osobami z Niemiec nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami w ich treści wskazanymi, w konsekwencji czego zakupione pojazdy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
b) art.122 O.p. poprzez zupełnie dowolną, wybiórczą, nielogiczną i niewszechstronną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności:
- w nieprzeprowadzeniu i uznaniu za nieistotne i nieprzydatne wyjaśnień, wniosków i dowodów zgłaszanych przez stronę i jego pełnomocnika do prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego, w szczególności w zakresie sfomułowania wniosków do administracji podatkowej Niemiec, a także weryfikację danych osób z dokumentów BRIEF w porównaniu z danymi osób figurującymi w treści umów, jak również pod kątem analizy przepisów obowiązujących w Niemczech w handlu pojazdami używanymi,
- w uznaniu, że osoby z Niemiec figurujące na okazanych umowach kupna-sprzedaży pojazdów używanych nie mogły być ich faktycznymi sprzedawcami, a transakcje są nierzetelne, podczas gdy z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się ich nabycia na terenie Niemiec i kupione od osób fizycznych.
- bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że skoro Skarżący nie może wskazać od kogo nabył auto, to nie można zastosować szczególnej procedury sprzedaży w systemie VAT marża, podczas gdy organ nie kwestionował zakupu samochodów, gdy w rzeczywistości w oparciu o umowy sprzedaży i dowody BRIEF można ustalić osoby, od których pojazdy używane zostały zakupione,
- bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, podczas gdy stan faktyczny w sprawie i przepisy regulujące handel pojazdami używanymi w Niemczech jednoznacznie wskazują, że skarżący dochował wszelkich starań wynikających z przepisów prawa obowiązującego w Niemczech i na terenie Wspólnoty Europejskiej w tym zakresie o czym organy podatkowe były wielokrotnie informowane,
c) art. 187 § 1 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, o które wnioskowała strona po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i oparcie stanowiska organu jedynie o daleko idące domniemania i niczym nie poparte jednostronne ustalenia, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej oraz prowadzonym postępowaniu, czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu,
d) art. 191 O.p., poprzez:
- bezpodstawne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż transakcje udokumentowane umowami kupna-sprzedaży były nierzetelne, bez przeprowadzenia stosownej analizy przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w tym zakresie,
- bezpodstawne przerzucenie odpowiedzialności za udowodnienie stanu faktycznego w sprawie na stronę, uznając, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwia, zdaniem organu I instancji rozliczenie w systemie VAT-marża, podczas gdy prawidłowo sformułowane pytania do niemieckiej administracji podatkowej na etapie kontroli, czy też postępowania podatkowego pozwoliłyby ustalić stan faktyczny w sprawie poprzez uzyskanie wyczerpujących odpowiedzi w zakresie wskazania faktycznych osób, którym pojazdy z dowodów BRIEF zostały sprzedane, a czego organy podatkowe w swoich działaniach nie uczyniły.
II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy były uprawnione do oceny, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu w 2016 r. na terenie Niemiec używanych samochodów osobowych jako towarów handlowych oraz wydatków poniesionych z tego samego tytułu.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Spór dotyczy tego, czy Skarżący mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w 2016 r. kwotę 440.208,45 zł w związku z zakupem 32 samochodów na terenie Niemiec. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia tych samochodów wskazując, że z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, przy współudziale niemieckiej administracji podatkowej, wynikało, że osoby wskazane w umowach zakupu tych samochodów jako sprzedawcy nie potwierdziły faktu ich sprzedaży na rzecz Skarżącego. Choć w pierwszej kolejności sformułowano w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, to rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.
4.3. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazały, że podatnik powinien wykazać, iż dana sprzedaż została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta. Zaakcentowano także, że do uznania za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem organu podatkowego oraz Sądu meriti za koszt podatkowy nie może być uznany taki, który udokumentowany jest dowodami, w których wskazane w nich podmioty nie były w rzeczywistości sprzedawcami. Należy w tym miejscu zauważyć, że również Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie kwestionuje poglądu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podkreślenia jednak wymaga, że orzeczenia, w których je wyrażano, zapadały na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Z kolei wyeliminowanie na gruncie przepisów dotyczących podatków dochodowych kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych na podstawie fikcyjnych faktur miało zwykle miejsce w przypadkach nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, często przez zorganizowane struktury podmiotów dokonujących między sobą fikcyjnych transakcji. Podkreślenia ponownie wymaga, że również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela linię orzeczniczą, zgodnie z którą do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17; z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17; z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18; z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3735/18; z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1324/21; publ. CBOSA). Pamiętać jednak należy, że wyroki te dotyczyły najczęściej sytuacji, w której jedynym dokumentem dotyczącym dostawy towaru oznaczonego co do gatunku (jak np. olej napędowy, złom) były fikcyjne faktury, a okoliczności faktyczne nie pozwalały na ustalenie rzeczywistego pochodzenia tych towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. W innych sprawach kwestionowane było świadczenie w ogóle lub w opisanym w fakturze rozmiarze konkretnych usług, których faktycznie nie mogli faktycznie wykonać ich rzekomi wykonawcy. Wspólnym mianownikiem tych prawnopodatkowych stanów faktycznych były jednak ustalenia o fikcyjnym obrocie towarami lub usługami najczęściej nieustalonego pochodzenia, które tym samym nie mogły wejść do legalnego obrotu. W rozpatrywanej sprawie kupowane przez Skarżącego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej pojazdy samochodowe były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Miały swoją dotychczasową "historię" i niewątpliwie poprzednich właścicieli. Nie był też kwestionowany fakt legalnego wyzbycia się prawa własności spornych samochodów, co potwierdziły ustalenia dokonane przez administrację niemiecką. Podkreślenia dodatkowo wymaga, że Skarżący nabywając pojazdy, otrzymywał dokumenty, którymi może dysponować wyłącznie właściciel i które niezbędne były do ich legalnego obrotu, w tym stały się m.in. podstawą ich rejestracji. Były to w przypadku pojazdów nabywanych w Niemczech indywidualnie wydawane, oficjalne niemieckie karty pojazdu, tzw. Fahrzuegbriefy. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przedmiotem obrotu, a konkretnie zakupu towarów handlowych do dalszej odsprzedaży były "fikcyjne", czy nieistniejące w rzeczywistości pojazdy samochodowe. Trafnie wobec tego dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał Skarżący z powołaniem się na wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ponadto co istotne dla sprawy, umowy zakupu oraz pozostałe dokumenty dotyczące poszczególnych oznaczonych co do tożsamości samochodów były przedmiotem obliczenia i wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Ponadto jak wskazano w m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17, z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1079/21, z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1324/21, z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 715/22, (publ. CBOSA), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. W ramach zaś tej procedury organy celne (a obecnie celno-skarbowe), zobowiązane są m.in. do weryfikowania wartości wprowadzanych na obszar Polski samochodów. W ramach tego podatku nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych pojazdów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani co najważniejszej legalność wprowadzenia pojazdów samochodowych na terytorium Polski. Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwie organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż zakupy samochodów dokonywane przez podatnika w Niemczech dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdziły także organy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Podobny pogląd został wyrażony we wskazanych już powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 794/17, II FSK 1079/21, II FSK 1324/21, II FSK 715/22.
4.4. Za uzasadnione wobec tego uznać należy także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe dokonując określenia podstawy opodatkowania oparły się na danych wynikających z księgi podatkowej (księgi przychodów i rozchodów), które uzupełnione dowodami, przede wszystkim w postaci informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, pozwoliły w ich ocenie na jej określenie bez szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem organu podatkowego pozwalały na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione wskazanymi dowodami. Istotnego jednak znaczenia dla tak określanej podstawy opodatkowania nabierają wskazane powyżej kwestie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego. W jej świetle nie można a priori pomijać kosztów nabycia legalnie wprowadzonych do obrotu pojazdów samochodowych. W realiach rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga to, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że pierwotni właściciele samochodów nie kwestionowali tego, że wyzbyli się ich własności. Według ustaleń administracji podatkowej z Niemiec najczęściej sprzedaż przez zagranicznego właściciela auta następowała na rzecz innej osoby, aniżeli Skarżący, co jednak nie wyklucza tego, że pojazdy te w sposób legalny nabył Skarżący, choć niewiadomym pozostaje za jaką cenę. To zaś wywołuje uzasadnione wątpliwości co do oceny całego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania zakupu 32 samochodów i nie można wykluczyć, iż wyjaśnienia, na podstawie których organy podatkowe wyprowadziły wniosek o braku potwierdzenia transakcji z podatnikiem, są zgodne z prawdą. Brak było jednoznacznych podstaw do podzielenia poglądu organów podatkowych o niewątpliwym wpływie ustaleń podatkowej administracji niemieckiej na prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia. Tym samym skutecznie została podważona ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, które naruszyła zasadę z art. 191 O.p. Ocena taka rodziła dla podatnika daleko idące skutki, albowiem w oparciu o nią odmówiono Skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 440.208,45 zł. W tym kontekście bazowanie na informacjach uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej, z których wynikało, że osoby wymienione w umowach jako sprzedający nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz Skarżącego, uznać należało za niewystarczające.
4.5. Ponadto, jak już wskazano powyżej, organ podatkowy z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł w ogóle pominąć kosztu zakupu legalnie wprowadzonych do obrotu samochodów osobowych, i jeśli zakwestionował prawidłowość ich zakupu, od ich pierwotnych właścicieli, powinien ustalić ciąg podmiotów, które uczestniczyły w ich nabyciu. Zastosowanie w takim przypadku unormowania z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie pozwalało na pominięcie w ogóle kosztów zakupu samochodów na podstawie kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji ich kupna. Z drugiej strony należy pamiętać, że ewentualna możliwość zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, lecz może służyć dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1454/11, z 13 stycznia 2015 r. , sygn. akt II FSK 2964/12 oraz z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1079/21, publ. CBOSA). Słusznie wobec podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie wadliwych ustaleń co do tego, że Skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu 32 sprzedanych samochodów.
4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie |wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA we Wrocławiu była zasadna i winna zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).