II FSK 695/22

II FSK 695/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1532/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1532/21 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.431.2021.3.AW UNP: 1426152 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1532/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D. S. (dalej: "skarżąca", " wnioskodawczyni ") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Wnioskiem z 30 kwietnia 2021 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżąca na podstawie § 4 umowy spółki cywilnej zawartej 12 stycznia 2017 r. w R. - jako jej wspólnik - wniosła do niej wkład w wysokości 500 zł. Zaznaczono, że zgodnie z § 2 umowy spółki przedmiotem jej działalności była działalność handlowo-usługowa. Spółka cywilna w dniu zawarcia umowy miała dwóch wspólników, którym zgodnie z § 8 umowy spółki przysługiwał równy udział w zyskach i stratach, zaś zysk wypracowany przez spółkę podlegał podziałowi po zakończeniu roku obrotowego.
W trakcie obowiązywania umowy spółki, tj. w dniu 30 stycznia 2017 r., wspólnicy za kwotę 200.000 zł nabyli do majątku spółki nieruchomość gruntową niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...], która zlokalizowana była w S. przy ul. [...]. Na działce tej wzniesiono budynek - [...], który to budynek z dniem 1 stycznia 2019 r. został opatrzony księgowym nr ewidencyjnym [...], z wartością początkową 881.703,60 zł, a według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940.967,79 zł. Ponadto w dniu 8 maja 2019 r. za dowodem [...] został zakupiony zestaw krzeseł o wartości początkowej 42.000 zł. Jak wyjaśniono, łączna wartość początkowa powyższych środków trwałych to kwota 604.128,22 zł przypadająca w przeliczeniu na jednego wspólnika.
Następnie wskazano, że zgodnie z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2019, powstała strata w łącznej wysokości 269.050,96 zł, przy czym na podatnika przypadła kwota 134.525,48 zł.
Z kolei, według informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020, została wykazana strata o łącznej wysokości 26.463,90 zł, przypadająca na podatnika w wysokości 13.231,95 zł.
We wniosku stwierdzono, że inwestycje w postaci zakupu nieruchomości, budynku - [...] i zakupu krzeseł, zostały w całości sfinansowane ze środków własnych wspólników spółki cywilnej - nie były finansowane z innych źródeł, w tym z przychodów spółki.
W dniu 3 marca 2020 r. wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmiany umowy spółki cywilnej w ten sposób, że udziały wspólników w zyskach i stratach spółki, dotychczas wynoszące po 50%, będą wynosiły - wnioskodawczyni 1%, zaś drugi wspólnik 99%.
Ostatecznie wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, w jej miejsce wstąpiła inna osoba, jako wspólnik spółki.
Z tytułu powyższej zmiany, wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego w przedmiocie zmiany umowy spółki cywilnej, umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy o ustanowienie hipoteki z dnia 3 marca 2020 r. ma otrzymać kwotę 2.550.000 zł w postaci środków pieniężnych, obliczoną w oparciu o "wartość wymienionej spółki cywilnej", która to wartość została zgodnie ustalona przez wspólników.
Wskutek wystąpienia ze spółki wnioskodawczyni otrzymała zwrot wniesionych wkładów, pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku spółki, na który składały się środki trwałe, wyposażenie. Podstawą otrzymania kwoty 2.550.000 zł jest porozumienie zawierające oświadczenie wnioskodawczyni o wystąpieniu ze spółki cywilnej. Kwota środków stanowi wyłącznie należność główną, która płatna jest w ten sposób, że 250.000 zł w marcu 2020 r. i 1.000.000 zł w marcu 2020 r., 300.000 zł w lipcu 2020 r., 300.000 zł w grudniu 2020 r. oraz 400.000 zł w lutym 2021 r.
Wnioskodawczyni złożyła w dniu 11 lutego 2020 r. oświadczenie o wyborze od dnia 1 stycznia 2020 r. liniowej formy opodatkowania i oświadczenia tego dotychczas nie zmieniała. Po rozliczeniu jej udziałów w spółce cywilnej, jako że prowadziła działalność gospodarczą jedynie w ramach spółki cywilnej, zamknęła swoją działalność gospodarczą.
W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto:
a) Spółka cywilna prowadziła ewidencję księgową przychodów i rozchodów.
b) Spis z natury sporządzono i ujęto w KPiR.
c) Środki trwałe, o których mowa we wniosku były amortyzowane w czasie kiedy wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki.
d) Amortyzacja była uwzględniana w kosztach podatkowych.
e) W pełni zamortyzowane zostały tylko krzesła.
f) Sposób sformułowania zapytania uniemożliwia udzielenia precyzyjnej odpowiedzi - wnioskodawczyni prosi o wskazanie w jaki sposób ma rozumieć zagadnienie opisane w pytaniu, biorąc pod uwagę fakt, że zmiana udziałów i wystąpienie ze spółki cywilnej nastąpiło w tym samym dniu (odpowiedź na pytanie organu - Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: Ostatecznie wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba?).
g) Do zmiany w strukturze udziałów doszło z uwagi na to, że wspólnicy doszli do porozumienia co do zmiany składu wspólników z uwagi na charakter współpracy. Ze względu na to, że wnioskodawczyni w takim składzie osobowym nie miała możliwości realizowania postulowanego przez nią kierunku rozwoju działalności, podjęto opisane we wniosku czynności, przy czym ostatecznie uwzględniając także stan zdrowia wnioskodawczyni oraz wynikające z niego ograniczenia w możliwości zaangażowania się przez wnioskodawczynię w sprawy spółki, podjęto decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu jej udziału w spółce.
h) Na pytanie: Jakie było następstwo zdarzeń, które doprowadziło do tego, że: Ostatecznie wnioskodawczyni przestała być wspólnikiem spółki cywilnej, a w jej miejsce wstąpiła inna osoba ? wnioskodawczyni odpowiedziała: Następstwem było zakończenie prowadzenia działalności przez wnioskodawczynię w ramach spółki cywilnej i w ogóle.
i) Opisane aktywa były z mocy prawa objęte wspólnością łączną spółki cywilnej.
j) Na podstawie przepisów kodeksu cywilnego regulującego wystąpienie wspólnika spółki cywilnej oraz art. 3531 k.c. (Odpowiedź na pytanie organu - Na podstawie jakich przepisów zostały Pani przyznane na podstawie porozumienia środki pieniężne z tytułu zwrotu wkładów i ekwiwalentu udziału w wartości majątku spółki cywilnej?).
k) Środki otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie pochodziły z działalności spółki - nie były jej przychodem. Stan ten dotyczy momentu wypłaty pierwszej raty. Kolejne raty przypadały po dacie wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki. Z uwagi na fakt, że środki pieniężne - co do zasady - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego są traktowane jako towar określony co do gatunku, wnioskodawczyni nie jest w stanie podać, skąd pochodziły środki wypłacone jej w ramach kolejnych rat. (Odpowiedź na pytanie organu - Czy kwota środków pieniężnych, o które Pani otrzymała/otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, podlegały przed Pani wystąpieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?).
l) Mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przy wystąpieniu ze spółki cywilnej przychodem wspólnika będą środki pieniężne otrzymane przez niego, pomniejszone o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem przychodem ta część wypłacanej kwoty, która odpowiada udziałowi występującego wspólnika w dotychczasowym zysku spółki, pomniejszona o kwoty już wypłacone temu wspólnikowi i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przez nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania należy rozumieć dochód, obliczony jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, ale jeszcze niepomniejszony o inne kwoty, np.: o składki na ubezpieczenie społeczne, czy straty z lat ubiegłych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne, jakie otrzyma wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, będą stanowiły jej przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednakże przy obliczaniu przychodu kwota ta będzie pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - przed wystąpieniem wspólnik nie uzyskał takiej nadwyżki, która to z kolei kwota musi być wpierw pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przed wystąpieniem ze spółki nie było wypłat z tytułu udziału w Spółce. Środki otrzymane przekroczą zatem wartość i powstanie dochód, przy czym jednakże nieodpowiadający całości otrzymanej kwoty.
m) Daty otrzymania środków pieniężnych:
– 4 marca 2020 r. – 250.000 zł,
– 30 marca 2020 r. – 1.000.000 zł,
– 29 lipca 2020 r. – 300.000 zł,
– 29 września 2020 r. – 300.000 zł,
– 31 grudnia 2020 r . – 300.000 zł,
– 26 lutego 2021 r. – 400.000 zł.
n) Przed złożeniem oświadczenia z dnia 11 lutego 2020 r. wnioskodawczyni była opodatkowana na zasadach ogólnych.
o) Wskazane w opisie stanu faktycznego zamknięcie działalności gospodarczej oznacza, że wnioskodawczyni nie prowadzi i na dzień składania niniejszych wyjaśnień nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2021 r. wyjaśniono ponadto:
1) Inna osoba przystąpiła do spółki cywilnej w czasie, gdy wnioskodawczyni była jej wspólnikiem.
2) Inna osoba, o której mowa w pkt 1 nie zawiązywała spółki z obecnym wspólnikiem po wystąpieniu, gdyż, jak już wskazano była wspólnikiem w czasie występowania ze spółki przez wnioskodawczynię.
3) Sekwencja zdarzeń dotycząca zmian w składzie osobowym w spółce cywilnej została opisana w pkt 4.
4) Wyrażenie, że zmiana nastąpiła w tym samym dniu oznacza, że nastąpiła w tej samej dacie, natomiast sekwencja zdarzeń w tym dniu obejmowała kolejno czynności:
– Przystąpienie do spółki cywilnej innej osoby (w wyniku czego spółka cywilna składa się z trzech wspólników, tj. wnioskodawczyni, dotychczasowego wspólnika oraz nowego wspólnika, który wniósł do spółki wkład);
– Następnie wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki cywilnej, za zgodą obu pozostałych wspólników;
– Pozostali wspólnicy spółki cywilnej dokonali zmian w treści umowy spółki cywilnej według własnego uznania.
5) Majątek spółki, jak opisano w części G wniosku, obejmował nieruchomość gruntową (działki nr [...]) wartość zakupowa 200.000 zł (faktura [...]), budynek - dom przyjęć (według ewidencji środków trwałych za rok 2020 o wartości bieżącej 940.967,79 zł), zestaw krzeseł o wartości zakupowej 42.000 zł (wartość bieżąca za rok 2020 – 35.700 zł), według wartości bieżącej wynosi 1.176.667,79 zł (wartość podstawy amortyzacji 1.208.256,44 zł).
6) W związku z wystąpieniem ze spółki został zwrócony wkład pieniężny oraz wypłacona cześć wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników jaka odpowiada stosunkowi, w którym wnioskodawczyni uczestniczyła w zyskach spółki, a także z uwzględnieniem prognozowanych korzyści, które nie przypadną wnioskodawczyni, pomimo poczynionych nakładów, z powodu jej wystąpienia ze spółki.
7) Pieniężny ekwiwalent uzyskany przez wnioskodawczynię został ustalony zgodnie z metodologią opisaną w pkt 6, z uwagi na decyzję o bezkonfliktowym zakończeniu działalności wnioskodawczyni w spółce zaproponowano kwotę za wystąpienie ze spółki, na co Wnioskodawczyni się zgodziła.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) Czy środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wnioskodawczyni wybrała formę liniowego podatku dochodowego od 1 stycznia 2020 r., zatem podatek dochodowy z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej powinien być ustalony w wysokości 19%?
2) Czy dla wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi koszt uzyskania przychodu lub nie stanowi przychodu kwota odpowiadająca poniesionym przez niego wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników?
3) Czy strata z lat ubiegłych (proporcjonalnie do udziału określonego w umowie spółki w każdym roku podatkowym) z działalności spółki podlega odliczeniu przez wspólnika spółki cywilnej otrzymującego środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki przy rozliczaniu przychodów z działalności gospodarczej, w tym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki?
W kwestii zakreślonej pytaniem nr 1 skarżąca stwierdziła, że środki uzyskane po wystąpieniu ze spółki stanowią dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym przychodem będą kwoty wypłacone, a nie należne. Ponadto, według wnioskodawczyni, dochód z tego tytułu będzie opodatkowany podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z oświadczeniem skarżącej o wyborze tej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r.
W kwestii problemu zawartego w pytaniu nr 2 wyrażono pogląd, że wydatki na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które finansowane były ze środków własnych wspólników, nie będą stanowiły przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki.
Stanowisko to wywiedziono z art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., a przede wszystkim z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Stwierdzono bowiem, że zgodnie z ostatnim z przepisów najpierw należy ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód z tytułu uczestnictwa w spółce). Kwotę tę następnie pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w powyższy sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.
Z powyższych względów skarżąca przyjęła, że łączna wartość majątku trwałego zakupionego lub wytworzonego ze środków własnych wspólników, w części przypadającego jej udziału, pomniejsza przychód. Natomiast w myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dla wykazania słuszności swego twierdzenia przywołała również wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 642/09 oraz wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 800/10, w którym zaprezentowano stanowisko, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodów, jest to forma zniesienia współwłasności łącznej.
Prezentując swoje stanowisko w kwestii pytania nr 3 wskazano na art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W ich oparciu przyjęto, że powstała strata podlega odliczeniu od dochodu w przeciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, pod warunkiem, że strata będzie pomniejszać dochód z tego samego źródła, z którego podatnik poniósł stratę. Dlatego też, zdaniem skarżącej, będzie ona mogła pomniejszych swój dochód o stratę wykazana w 2019 r. i 2020 r. w części przypadającej na podatnika.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i 3.
Przystępując do analizy zaprezentowanych przez skarżącą problemów zgodzono się z tym, że w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika (art. 860 § 1, art. 871 § 1 i 2 k.c.). Ponadto przyjęto, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f.).
W dalszej kolejności przywołano art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono przy tym, że o skutkach wystąpienia wspólnika spółki cywilnej w podatku dochodowym przesądza wysokość dokonanej wypłaty w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce i wniesionego wkładu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu tego wynika, że - co do zasady - w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi.
W ocenie organu, należy mieć również na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim należy najpierw ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tę pomniejsza się o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ten sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.
Według organu, ustalony w przedstawiony sposób przychód, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania. Jednocześnie wyjaśnił, że przez wspomniane "wydatki" należy rozumieć faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału).
Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kwota pieniężna otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Jeżeli kwota ta przewyższa wartość tego algorytmu, to po pomniejszeniu jej o wydatki poniesione przez tego wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce cywilnej, stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że skoro - jak sama skarżąca przyznaje - środki przez nią otrzymane przekroczą wartość wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., to wartość wyliczona zgodnie z algorytmem, o którym mowa w tym przepisie generuje wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - stanowi poniesiony przez wnioskodawczynię wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce cywilnej. Podkreślono jednocześnie, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na pomniejszenie przychodu o kwoty odpowiadające poniesionym przez wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników.
W dalszej części zaskarżonej interpretacji organ zgodził się ze stanowiskiem, że wnioskodawczyni może odliczyć stratę z lat ubiegłych proporcjonalnie do udziału w spółce, jednakże z zastrzeżeniem, że z dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza z uwzględnieniem okresów jej rozliczania, jakie przewiduje art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.
Końcowo zasygnalizowano, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, bazujący na wskazanych przez wnioskodawczynię kwotach, jest prawidłowy. Stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Zaznaczono również, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po jej stronie w związku z otrzymaniem środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki cywilnej. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki cywilnej.
Pismem z dnia 14 października 2021 r. pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację w części dotyczącej pkt 2, której zarzucił naruszenie:
1) art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają na pomniejszenie przychodów o kwoty odpowiadające poniesionym przez skarżącą wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników;
2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowych kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pkt 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uznał skargę za zasadną.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2471/17 (Lex nr 259 2312) wskazał, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce.
W ocenie Sądu, przez takie wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Dalej Sąd przytoczył treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. Sąd wskazał, że powyższe uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. W ocenie WSA wiąże się to treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt.
Sąd zauważył, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.
W ocenie Sądu omawiany przepis nakazuje pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywistym jest, że kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki. Dalej WSA podkreślił również, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu także o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki zostały skatalogowane w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą, WSA uznał, że kwota otrzymana przez wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, nie wynikają informacje, które pozwalałyby na stwierdzenie, że spółka cywilna, której wspólnikiem była skarżąca, uzyskała dochody, które mogłyby stanowić o możliwości pomniejszenia wysokości przychodu w postaci środków pieniężnych otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku) – (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1943/17, Lex nr 3064408).
W związku z powyższym w ocenie WSA, organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wydatki poniesione przez skarżącą, jako wspólnika spółki cywilnej, na zakup nieruchomości gruntowej i wybudowanie na jej terenie budynku, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8". Także – w myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - wspomniane wydatki nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu ustalonego na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., gdyż art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przewiduje możliwość pomniejszenia wspomnianego przychodu o wydatki, które poniesione zostały na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, a te wskazywane przez skarżącą nie są wydatkami tego rodzaju.
Jednocześnie WSA zauważył, że w ramach pytania nr 2, skarżąca przedstawiła pogląd o ewentualnej neutralności podatkowej środków, jakie zostały przez nią przeznaczone z jej prywatnego majątku na zakup nieruchomości oraz wytworzenie środka trwałego w postaci budynku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia ta nie stała się przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego. W tym kontekście zaznaczył, że art. 14c § 2 O.p. nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W ocenie WSA wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi natomiast uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu. W konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c § 2 O.p., gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, zaniechał dokładnego umotywowania swojego stanowiska oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej podniesionych we wniosku, a ponadto, iż uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało tak sporządzone, że nie zawiera wszelkich istotnych elementów stanowiska organu, które są niezbędne, aby poddały się kontroli sądu pomimo tego, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 organ dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym.
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację, a nie zawierać wewnętrzną sprzeczność polegająca na tym, że Sąd co do merytorycznej interpretacji przepisów prawa materialnego przyznał rację organowi, a swoje rozstrzygnięcie oparł na zarzucie strony podniesionym dopiero w skardze i na tej podstawie uchylił interpretację organu.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. narzuca kolejność oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień. Jeżeli zarzut ten okaże się zasadny, przedwczesne będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów, skoro wyrok sądu nie będzie poddawał się kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., I OSK 261/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku stanowi czynność następczą po jego wydaniu, niemniej jednak jego wady mogą mieć ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie ma przede wszystkim gwarantować, że Sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy, a zatem że zapoznał się z aktami sprawy, a także z zarzutami skargi i stanowiskami pozostałych stron. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi obliguje sąd co do zasady do odniesienia się do nich w tej części uzasadnienia, w której sąd wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnia. Sąd może być zwolniony z tego obowiązku tylko w tym zakresie, w jakim zarzuty te nie są istotne dla rozstrzygnięcia lub gdy rozstrzygnięcie jednego z powiązanych zarzutów czyni bezprzedmiotowym ocenę pozostałych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r., II FSK 1511/08, z 21 października 2021 r., II OSK 3233/18). W uzasadnieniu Sąd ma wyjaśnić stronom postępowania, jakie powody leżały u podstaw sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem badanego działania, bezczynności lub przewlekłości organu. Ma ono w związku z tym pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a także sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18, z 21 lipca 2020 r., I OSK 3162/19, z 19 listopada 2020r., I OSK 1390/18). W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ Sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowaniu. Wytyczne te muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, nie tylko dlatego, że mają doprowadzić do tego, aby działanie organu było zgodne z prawem, ale także mają wyjaśnić stronie, jakich działań organu powinna oczekiwać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Są one istotne także z tego powodu, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17). Uzasadnienie wyroku pozwala także na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2020 r., I GSK 557/20).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada tym wymogom. Słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc sporządzone zostało w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.
Z jednej strony bowiem Sąd pierwszej instancji, w kwestii merytorycznej interpretacji przepisów prawa materialnego przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, z drugiej strony natomiast uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do poglądu skarżącej o ewentualnej neutralności podatkowej środków, jakie zostały przez nią przeznaczone z jej prywatnego majątku na zakup nieruchomości oraz wytworzenie środka trwałego w postaci budynku i na tej podstawie uchylił interpretację indywidualną.
Sąd pierwszej instancji sporządził zatem uzasadnienie wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym odnośnie wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. motywów wydanego orzeczenia, gdyż zawiera ono sprzeczność w kwestii zarzutów podniesionych w skardze oraz oceny ich zasadności i zakresu ich uwzględnienia przez Sąd. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stanowiska organu pod względem merytorycznym, odwołując się do zastosowanej przez organ wykładni prawa materialnego, w sytuacji jednoczesnego zastrzeżenia niedopuszczalności kontroli merytorycznej interpretacji z powodu stwierdzonych uchybień proceduralnych organu, w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 O.p.
Rozbieżne stanowisko Sądu pierwszej instancji powoduje trudności z odczytaniem i zrozumieniem wskazań co do dalszego postępowania organu.
Powyższa wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawia, że po stronie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mogą powstać istotne wątpliwości w zakresie dalszego procedowania w sprawie. Przytoczone okoliczności jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy, wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, a wadliwość uzasadnienia wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
Jednocześnie uznanie za trafny zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Rozpoznając ponownie sprawę, WSA winien uwzględnić w swojej ocenie wyżej przedstawione uwagi.
Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.