II FSK 65/23

II FSK 65/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 788/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 788/22 w sprawie ze skargi "F. [...]" sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1068.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., III SA/Wa 788/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi F. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadzała się w istocie do tego, czy skarżąca jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi (osobie fizycznej) w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku. W ocenie skarżącej, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), nie ciąży na niej taki obowiązek. Przeciwnego zdania był organ interpretacyjny. Rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji przyznał racje spółce (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem pomniejszenia, dopiero po obliczeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), podczas gdy prawidłowa wykładnio ww. przepisów powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do uznania, że spółka komandytowa w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku za dany rok podatkowy (obrotowy), obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19%, zgodnie z art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., bez zastosowania pomniejszenia na podstawie art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
4. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie
5.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
5.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, w sytuacji gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z: 26 stycznia 2024 r. II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 14 lutego 2024 r., II FSK 1278/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, 2 lipca 2024 r. II FSK 1387/21, 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r., II FSK 446/22; 18 lutego 2025 r., II FSK 629/22; 4 marca 2025 r. II FSK 753/22; 26 marca 2025 r., II FSK 874/22. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
5.3. Stanowisko sądu pierwszej instancji jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu, poborze i wpłaceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest - zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a o.p., przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże, należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy.
W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.".
W myśl natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można jednak tej regulacji, bez wyraźnej podstawy prawnej, rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie, tj. zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
5.4. W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy je wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, sposób określenia obowiązku płatnika, który – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Literalna (językowa) wykładnia ww. przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy.
Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f., co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 o.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 o.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.
W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
5.5. Z omówionych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej został uznany za niezasadny a skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Tomasz Zborzyński Antoni Hanusz Jan Rudowski