II FSK 636/23

II FSK 636/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1677/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 814
art. 77 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne
Dz.U. 2026 poz 143
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Tezy
Art. 77 ust. 1 u.p.r. powinien być tak rozumiany, aby umożliwił przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczeniowego termin powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego w związku z konkretnym zdarzeniem. Jeśli ten przypada przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, będzie przynależał do części traktowanej jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania i stanie się tzw. wierzytelnością układową, jeżeli przypada po – będzie rozliczany na bieżąco.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/22 w sprawie ze skargi C S.A. z siedzibą w D zarządca sanacyjny A S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w B na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022 r. nr 1401-IER.7010.52.2022.2.AZ w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022 r. nr 1401-IER.7010.52.2022.2.AZ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A S.A. z siedzibą w B kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę: C S.A. w D zarządca sanacyjny A S.A. w restrukturyzacji w B (dalej zwany: zarządca sanacyjny lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2022r. nr 1401-IER.7010.52.2022.2.AZ w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2020 roku.
Z ustaleń objętych tym wyrokiem wynika, że postanowieniem z 10 marca 2020r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] otworzył postępowanie sanacyjne wobec A S.A.
W dniu 25 stycznia 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2020 r., w której zarządca sanacyjny wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu w wysokości 6.235.224 zł.
W dniu 29 stycznia 2021 r. do ww. organu podatkowego wpłynęła deklaracja roczna o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2020 rok (skorygowana
10 marca 2021 r.), w której zarządca sanacyjny wykazał podatek do wpłaty za marzec 2020 r. w kwocie 1.439.167 zł i za kwiecień 2020 r. w kwocie 165.283 zł.
Postanowieniem z 22 lutego 2022 r. organ podatkowy I instancji (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) zaliczył część ww. zwrotu podatku od towarów za grudzień 2020r. w kwocie 1.061.223 zł na poczet zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2020 r. oraz odsetek za zwłokę. Postanowienie to, wskutek zażalenia, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Organ II instancji odwołując się do regulacji art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 - dalej zwana: u.p.r.) stwierdził, że układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powoduje przerwanie dotychczasowego procesu działania przedsiębiorcy, a zawarty układ odnosi skutek względem uprzednio powstałych wierzytelności. W efekcie wszelkie wierzytelności należy podzielić na te, które podlegają restrukturyzacji (wcześniejsze) i te, które są związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje rodzaj i źródło zobowiązania, a mianowicie układ obejmuje zarówno wierzytelności cywilnoprawne,
jak i publicznoprawne, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 151 ust. 2 u.p.r., tj. układ nie obejmuje m.in. wierzytelności ze stosunku pracy, chyba że wierzyciel wyraził zgodę na objęcie jej układem. Organ podkreślił, że chodzi tu o wierzytelności dotyczące świadczeń pracodawcy wobec pracownika, a nie wierzytelności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy należnych z tytułu dokonanych pracownikowi świadczeń.
W tej sprawie, jak argumentował organ, datą graniczną rozdzielającą zobowiązania objęte układem od tych, które podlegają zaspakajaniu na bieżąco - jest 10 marca 2020 r., tj. otwarcie postępowania sanacyjnego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał przepisy art. 77 ust. 1 i ust. 3 u.p.r.
W wyniku analizy mających zastosowanie w tej sprawie ww. przepisów organ wywiódł, że wierzytelności osobiste dłużnika, które powstają od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, włącznie z dniem otwarcia, nie są objęte układem z mocy prawa i winny być zaspokajane na zasadach ogólnych ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z prawa restrukturyzacyjnego związanymi z zaniechaniem dłużnika w tym zakresie. Istotny jest moment powstania wierzytelności, a nie moment jej wymagalności, zwłaszcza że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie skutkuje zmianą wierzytelności niewymagalnych na wymagalne, jak w przypadku postępowania upadłościowego (zob. art. 81 u.p.r.).
W tej sprawie w deklaracji PIT-4R wykazano zarówno zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzeń ze stosunku pracy, jak i z wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych. Zadeklarowane zobowiązanie podlega zapłacie na zasadzie art. 21 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Ustawa ta nie przewiduje dzielenia zaliczek na dotyczące umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Z kolei Prawo restrukturyzacyjne przewiduje możliwość podziału wierzytelności, ale jedynie ze względu na moment jej powstania, czyli na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania. Te pierwsze zostają ujęte w spisie wierzytelności, zaś te drugie stanowią koszty restrukturyzacyjne. W tej sytuacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2020 r., czyli miesiąc w trakcie którego zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, uległo w myśl art. 77 ust. 1 u.p.r. z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstałą przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstałą po dniu otwarcia postępowania. Datą graniczną jest 10 marca 2020 r., stąd wierzytelność za okres od 1 do 9 marca w wysokości 417.823 zł, jako powstała przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, została objęta układem i nie podlega uregulowaniu, natomiast wierzytelność za okres od 10 do 31 marca 2020 r. w wysokości 1.021.344 zł powstała po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego, jako nieobjęta układem jest zaspokajana na zasadach ogólnych. Wyliczenia tego dokonał organ w ten sposób, że kwotę zaległego podatku do wpłaty za marzec 2020 r. w kwocie 1.439.167 zł podzielił przez 31 dni (tyle dni ma marzec) i iloraz pomnożył przez 9 (okres 1-9 marca) ustalając tą metodologią kwotę objętą układem. Pozostałą część przyjął jako nieobjętą układem.
Organ nadmienił, że wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. powstała 25 stycznia 2021 r., tj. po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i nie została objęta układem. Stwierdził przy tym, na podstawie art. 76 i art. 78a § 1 w zw. z art. 76b O.p., że zaliczenie zwrotu podatku następuje
z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Na dzień powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. na stronie ciążyła wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2020 r. częściowo nieobjęta postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2020 r., przy czym do zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.
Z postanowieniem organu zarządca sanacyjny nie zgodził się, wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten zaakceptował pogląd,
że wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 10 do 31 marca 2020 r. powstała po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego nie została objęta układem i powinna być zaspokajana na zasadach ogólnych, podobnie jak wierzytelność za kwiecień 2020 r. oraz wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. - do nich znajdują zastosowanie tzw. zasady ogólne. Ponieważ na dzień powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. na skarżącej ciążyła wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2020 r. w części nieobjętej postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz zaległość w tym podatku za kwiecień 2020 r. organ podatkowy zasadnie zaliczył ww. zwrot na poczet wskazanych zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek. Sąd I instancji zaakceptował formułę wyliczeniową (z podziałem na dni) przyjętą przez organ. Zaakceptował także to, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.). Sąd I instancji dodał, że wierzytelność z tytułu podatków za okres rozliczeniowy, w trakcie którego otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstałą przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania; obie części wierzytelności ujmuje się w odrębnych deklaracjach podatkowych. Zarządca sanacyjny 10 marca 2021 r. złożył deklarację z kwotą jednej wierzytelności, stąd - w myśl art. 77 ust. 1 u.p.r. – podlegała ona z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na zasadach określonych w ww. regulacji, według trafnie przyjętej przez organ metodologii.
Końcowo Sąd I instancji przypomniał, że przedmiotowe zaliczki na podatek dochodowy dotyczą płatnika i nie przekształcają się po zakończeniu roku podatkowego w zobowiązanie roczne.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A S.A. w B, poprzednio: C S.A. w D zarządca sanacyjny A S.A. w restrukturyzacji w B. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe, nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet wierzytelności, które z uwagi na przepisy u.p.r., jako objęte układem, do dnia zakończenia postępowania sanacyjnego nie mogą zostać zapłacone (art. 11, art. 150 oraz art. 252 w zw. art. 297 u.p.r.);
b) art. 77 ust. 1 i ust. 3 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat należności z tytułów, o których mowa
w art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.), dokonanych przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, nie stanowi wierzytelności układowych,
a w konsekwencji uznanie, że metodologia ustalanej proporcji wierzytelności układowych zastosowana przez organy podatkowe jest prawidłowa;
c) art. 252 ust. 1 w zw. z art. 297 u.p.r poprzez niezastosowanie i przyjęcie,
iż zasadne jest zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.
(a więc za okres po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego) na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek (PIT-4R) od przychodów uzyskanych przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego;
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 2a O.p. poprzez nie odniesienie się w wyroku do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W efekcie spółka wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni a następnie zastosowania art. 77 ust. 1 u.p.r., a konkretnie tej części przepisu, która odnosi się do ustalenia proporcjonalnego podziału, z mocy prawa, wierzytelności z tytułu podatków, na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania.
Zgodnie z art. 77 ust. 1 i ust. 3 u.p.r., wierzytelność za okres rozliczeniowy,
w trakcie którego zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, w szczególności
z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania (art. 77 ust. 1 u.p.r.).
Jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części wierzytelności, o której mowa w ust. 1, ujmuje się w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach (art. 77 ust. 3 u.p.r.).
Dokonując analizy treściowej ww. regulacji w pierwszej kolejności należy dostrzec, że ustawa restrukturyzacyjna, a więc akt prawny z dziedziny prawa gospodarczego prywatnego, zawiera normy z zakresu prawa podatkowego adresowane m.in. do podatników, płatników, a także organów podatkowych. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że terminologia zastosowana w tej ustawie nie jest zbieżna ze stosowaną w prawie podatkowym, stąd pojęcie "wierzytelności" za okres rozliczeniowy i jej proporcjonalnego podziału na część traktowaną jako "wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania" oraz część traktowaną jak "wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania", wymaga odpowiedniej transpozycji do reżimu podatkowoprawnego, w którym to reżimie pojęciu wierzytelności mogą odpowiadać w szczególności pojęcia obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, czy podatku. Z perspektywy regulacji podatkowych, "wierzytelność za okres rozliczeniowy" powinna obejmować wierzytelność, która powstała w tym okresie, tj. dotyczy tych zdarzeń, z którymi ustawy podatkowe wiążą skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (zob. P.Stanisławiszyn, Problematyka stosowania art. 77 Prawa restrukturyzacyjnego w prawie podatkowym, Doradztwo podatkowe 2022 nr 1). Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie przy wykładni art. 77 ust. 1 u.p.r., że przepis ten – po pierwsze - nie nawiązuje do terminu zapłaty podatku i – po drugie - powinien być interpretowany jako nawiązujący do momentu powstania obowiązku, czy zobowiązania podatkowego. Taki wniosek jest wynikiem analizy uwzględniającej określone w ustawach podatkowych terminy płatności podatków, w tym m.in. kwartalnie czy rocznie, skutkiem czego rozumienie "wierzytelności za okres rozliczeniowy" w znaczeniu terminu zapłaty (a nie powstania obowiązku czy zobowiązania) wypaczyłoby cele i funkcje postępowania restrukturyzacyjnego, które ma umożliwić działania sanacyjne z punktu widzenia zdarzeń zaistniałych przed datą jego otwarcia, i po tej dacie. Pierwsze podlegają restrukturyzacji, a drugie bieżącemu rozliczeniu. Ta uwaga determinuje z kolei wniosek, że art. 77 ust. 1 u.p.r. powinien być tak rozumiany, aby umożliwił przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczeniowego termin powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego w związku z konkretnym zdarzeniem. Jeśli ten przypada przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, będzie przynależał do części traktowanej jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania i stanie się tzw. wierzytelnością układową, jeżeli przypada po – będzie rozliczany na bieżąco. Przyjęcie powyższego zapatrywania determinuje kolejny wniosek, a mianowicie,
że proporcjonalny podział wierzytelności wymaga ustalenia i uwzględnienia zaistniałych faktycznie okoliczności przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia, tj. przyporządkowania do tych okresów terminów powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego z poszczególnych tytułów, ewentualnie także należnych odsetek. Taka wykładnia art. 77 ust. 1 u.p.r. koresponduje z treścią ust. 3 art. 77 u.p.r., który zobowiązuje podmiot dokonujący rozliczenia należności publicznoprawnych sporządzający deklaracje lub innego tego typu dokumenty obejmujące rozliczenie, do ujęcia w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach obu części wierzytelności. Nadmienić trzeba, że brak tych dwóch deklaracji lub innych dokumentów (taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie) nie może zwalniać organu podatkowego z obowiązku uwzględnienia właściwego proporcjonalnego podziału wierzytelności, jeżeli wdroży w stosunku do podatnika odpowiednie postępowanie. Podział ten obowiązuje wszak z mocy prawa.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy dot. płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczki na podatek dochodowy powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed 10 marca 2020 r., powinny zostać potraktowane jako wierzytelność układowa, a te powstałe po tym dniu jako wierzytelności bieżące. Ustalenie ich wartości powinno być następstwem przyporządkowania do konkretnego okresu rozliczeniowego (datą graniczną jest
10 marca 2020 r.) terminu powstania konkretnego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego płatnika (od poszczególnych wypłat), a nie podzielenia kwoty zaległości za marzec 2020 r. przez liczbę dni tego miesiąca i przemnożenia wyniku tego działania przez liczbę dni do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.
Powyższą wykładnię powinien uwzględnić właściwy organ podatkowy załatwiając sprawę ponownie.
Mając na uwadze powyższe, słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 77 ust. 1 u.p.r., a wynikowo naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę
i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił postanowienie organu odwoławczego. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 oraz 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1494/07).
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia (za obie instancje) określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.
w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).