II FSK 627/23

II FSK 627/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 775/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 27f ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Daria Chodko po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 775/22 w sprawie ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr[...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019 i 2020 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 775/22, w sprawie ze skargi E. Ż. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019 i 2020, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p,.p.s.a.") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu::
I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie:
a) art. 27 f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zakres i poziom wykonywania władzy rodzicielskiej a w konsekwencji zakres wykonywania władzy rodzicielskiej nie może stanowić przedmiotu kontroli organu administracji w ustalaniu uprawnienia do ulgi podatkowej – co doprowadziło do błędnego uznania, władza rodzicielska w rozumieniu przepisów ustawy może polegać także na incydentalnych, sporadycznych kontaktach jednego rodzica z dzieckiem oraz że taka interpretacja wykonywania władzy rodzicielskiej wypełnia przesłanki stanowiące podstawę do uzyskania ulgi podatkowej w rozumieniu art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.;
b) art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że władza rodzicielska w rozumieniu przepisów ustawy może polegać także na incydentalnych, sporadycznych kontaktach jednego rodzica z dzieckiem oraz że taka interpretacja wykonywania władzy rodzicielskiej wypełnia przesłanki stanowiące podstawę do uzyskania ulgi podatkowej w rozumieniu art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne uznanie prawidłowości obliczenia przysługującej ulgi na dziecko w równej części pomiędzy obojgiem rodziców w sytuacji, gdy rodzice dziecka nie wykonują wspólnie władzy rodzicielskiej po rozwodzie lub w trakcie separacji, nie została orzeczona piecza naprzemienna, zaś pełnia władzy rodzicielskiej jest faktycznie wykonywana wyłącznie przez matkę dziecka.
II. Wskazane naruszenia prawa materialnego doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania. które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a konkretnie:
a) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję ostateczną DIAS z dnia 19 sierpnia 2022 r. i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanej decyzji oraz decyzji poprzedzającej w sytuacji, gdy organ administracji II instancji błędnie interpretując normę art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. uznał, że ulga na dziecko za lata 2018-2020 przysługuje obojgu rodzicom w sytuacji gdy władza rodzicielska była wykonywana jedynie przez matkę dziecka;
b) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję ostateczną DIAS z dnia 19 sierpnia 2022 r. i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanej decyzji oraz decyzji poprzedzającej w sytuacji, gdy organ administracji II instancji naruszył art. 27f ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. poprzez błędne obliczenie zobowiązania podatkowego - podatku dochodowego od osób fizycznych - Skarżącej za lata 2018-2020 r., wobec błędnego nieodliczenia ulgi na dziecko w wysokości 1112,04 zł rocznie oraz poprzez błędne obliczenie kwoty dodatkowego zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przysługującej skarżącej ulgi na dziecko za rok 2018 r. wobec błędnego obliczenia ulgi na dziecko w wysokości 556,02 zł;
c) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej na decyzję ostateczną DIAS z dnia 19 sierpnia 2022 roku i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanej decyzji oraz decyzji poprzedzającej w sytuacji, gdy organ administracji II instancji naruszył art. 77 § 1 i art. 7 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji jedynie w oparciu o formalnoprawne przesłanki dotyczące sposobu uregulowania władzy rodzicielskiej ojca małoletniego wynikające z treści orzeczeń sądów rodzinnych, nie zaś w oparciu o dokonanie ustaleń w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji oraz rozpoznanie pierwotnej skargi od decyzji ostatecznej albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji DIAS z dnia 19 sierpnia 2022 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego i materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 77 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., które to przepisy nie były w ogóle stosowane ani przez organ interpretacyjny, ani oceniania przez Sąd a quo. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły zatem z przyczyn oczywistych naruszyć jakichkolwiek przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną chciała zarzucić naruszenie przepisów postępowania, a w związku z tym podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy powinna powołać stosowne przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zbierania i oceny materiału dowodowego. Poza tym Sąd meriti w uzasadnieniu zaskarżonego wyraźnie wskazał pełnomocnikowi Skarżącej, że art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a., organy nie mogły naruszyć ponieważ procedowały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autorka wyartykułował wiele sprzeczności co do oceny faktów związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem, a jednocześnie nie jest kwestionowany zakres przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym jego istotnej części związanej z postępowaniem dowodowym. Nie wytknięto organowi podatkowemu tak I jak i II instancji, aby nie zebrał jakiejś kategorii dowodów, pominął wnioski dowodowe podatniczki lub nie rozpatrzył jakiejś części materiału dowodowego. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się zatem przede wszystkim do oceny zaangażowania w proces wychowawczy i w rezultacie w wykonywanie również przez niego władzy rodzicielskiej obok matki. W istocie zarzucono wobec tego nie braki w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, do czego odnosi się norma wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których to przepisów naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono, lecz do jego oceny. Dodatkowo autorka skargi kasacyjnej popada w sprzeczność i niekonsekwencję, ponieważ z jednej strony stwierdza, że "(...) Wobec tego, aprobata stanowiska organów i dalej Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie braku kompetencji badania i oceny zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej prowadzi w istocie do stwierdzenia, że ustawodawca możliwość skorzystania z przywileju ulgi podatkowej uzależniania nie od wykonywania (w formie ciągłej) władzy rodzicielskiej (czego wyrazem byłoby każdorazowe ustalanie, czy władza jest wykonywana) ale właśnie wyłącznie od samego jej posiadania. (str. 7 skargi kasacyjnej)(...)" a z drugiej strony stwierdza, że: "(...) Skarżąca nie ma zamiaru również ponownie odnosić się do oceny dokonanych przez organ i Sąd zaaprobowanych ustaleń w zakresie kontaktów i relacji ojca z dzieckiem, albowiem stanowisko sądów wskazuje że nawet ustalenie choćby jednorazowego kontaktu czy spotkania lub jakiejkolwiek innej czynności mieszczącej się jakkolwiek treści władzy rodzicielskiej dokonanej przez ojca stanowiłoby już podstawę do uznania aktualizacji kompetencji ojca do skorzystania z ulgi podatkowej" (str. 8 skargi kasacyjnej). Zatem z jednej strony nie zgadza się z zakresem badania zakresu władzy rodzicielskiej, ale jednocześnie nie zamierza odnosić się do dokonanych ustaleń mimo tego, że je kwestionuje.
3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 27f ust 1 w zw. z art. 27 f ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Stosownie natomiast do art. 27f pkt 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca i ojciec małoletniego nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej. Omawiana ulga została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. i do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych. Możliwość skorzystania z ulgi - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy dotyczące ulgi prorodzinnej zostały w istotny sposób zmienione. Począwszy od tej daty prawo do ulgi podatkowej przysługuje, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych dzieci małoletnich, względem których podatnik w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Z kolei, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej u.p.d.o.f.). Ustawodawca w rozpatrywanym unormowaniu prawo do odliczenia analizowanej ulgi przez rodziców uzależnił od "wykonywania władzy rodzicielskiej". Określenia pojęcia władzy rodzicielskiej, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy poszukiwać w przepisach, na gruncie których pojęcie to jest definiowane, czyli w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm., dalej "k.r.o."), gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletniości pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 § 1 k.r.o.). W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc aby podatnik wykazał wyłącznie to, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności uczestniczenie przez podatnika w wychowywaniu swego dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb materialnych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę wobec małoletniego syna. Organy podatkowe winny koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Na tym też aspekcie skupiły się organy podatkowe i dokonując oceny materiału dowodowego, która jak wskazano powyżej nie została skutecznie zakwestionowana przyjęły, że władza rodzicielska w analizowanym roku podatkowym była wykonywana także przez ojca. Zgodnie z literalnym brzmieniem normy oraz jej kontekstem celowościowym potwierdzonym bogatym orzecznictwem, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka (tak np. wyroki NSA: z 26 lipca 2016 roku, sygn. akt II FSK1420/15 i sygn. akt II FSK 447/16, publ. CBOSA). Ulga należy się temu z rodziców, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał ale także wykonywał władzę rodzica i to bez względu na proporcje i ograniczenia wynikające z okoliczności faktycznych. Dla uzyskania tego przywileju podatkowego, wystarczające jest wykonywanie tej władzy w jakimkolwiek stopniu, nawet minimalnym. W sytuacji braku porozumienia stron co do sposobu podziału ulgi i zgodnego wskazania ich proporcji, organ podatkowy nie ma prawnej możliwości zastąpienia rodziców w tym podziale i procentowej oceny ich zachowań rodzicielskich w postępowaniu podatkowym. W kontekście powyższych rozważań ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i niepodważone w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, uznać należy za wystarczające do uznania, że ojciec nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską, choć w nieporównywalnie mniejszym zakresie niż podatniczka. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i nie kwestionuje tego, że Skarżąca, choćby z uwagi na treść wydanych orzeczeń, jak i fakt zamieszkiwania z synem, wykonywała w spornym okresie władzę rodzicielską w znacznie większym stopniu niż ojciec chociażby z tego względu, że ojciec nie zamieszkiwał z synem. Jednakże zgodnie z ustaleniami faktycznymi również on wykonywał wobec syna władzę rodzicielską, stosownie do możliwości wynikających z uregulowanych przez Sąd Rejonowy kontaktów. W samym utrzymywaniem kontaktów z dzieckiem istotne jest to jaki kształt przybierają kontakty, a mianowicie czy cechuje je także troska rodzica o rozwój emocjonalny i fizyczny dziecka. Podkreślenia wymaga, że wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza m.in. osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, religijnych, kontaktów z innymi członkami rodziny itp.). Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że ojciec, choć w znacznie mniejszym zakresie niż mich matka, wykazywał w rozpatrywanych latach podatkowych troskę o rozwój syna. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w tym w tezie wyroku NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3686/18, zgodnie z którą "trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Ponadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych". Strona skarżąca nie odniosła się do tak sformułowanej normy, nie powiązała jej z przepisami kodeksu rodzinnego, a powtarzając własną koncepcję rozumienia normy ("organ ma kompetencję do wartościowania"), czyni to z pominięciem warunku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczącego proporcji ustalonej przez rodziców. Kompetencja organu do "ustalania zakresu rzeczywistego wykonywania władzy", na którą powołuje się autorka skargi kasacyjnej nie dotyczy zatem wszystkich przypadku procedowania ale tylko tych, w których rodzice zdolni są do porozumienia.
3.5. W stanie prawnym, który obowiązywał przed 1 stycznia 2022 r. przedmiotowa ulga co do zasady przysługiwała łącznie obojgu rodzicom. Niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi i zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., s. 414). Może wobec tego pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie znacznie utrudnione. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne a sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, jak również miedzy rodzicami i dziećmi. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz zwraca uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników. Celem postępowania podatkowego nie mogą być okoliczności, które powinny być przedmiotem ewentualnej oceny przez sąd rodzinny. Nadto organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich lub o jej ograniczenie. Wobec tego art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynikało z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Stanowisko analogiczne co do wykładni wskazanych przepisów jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął już m.in. w wyrokach z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15; 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1337/18; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3685/18; z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 22/19 (publ. CBOSA).
3.6. Podkreślenia wymaga, że stan prawny zmienił się począwszy od 1 stycznia 2022 r., od kiedy w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. dodano unormowanie, zgodnie z którym w przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim - kwotę tę podatnicy odliczają w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Dopiero zatem od tej daty ustawodawca zdecydował, że w przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami decydujące znaczenie dla odliczenia ma miejsce zamieszkania dziecka u jednego z rodziców. Potwierdza to, że przed nowelizacją wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej, nawet w ograniczonym zakresie przed jednego z rodziców, uprawniało obojga do korzystania po połowie z analizowanej ulgi na dzieci.
3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 1 i 4 tej ustawy. Wskazywanie, że ojciec w mniejszym zakresie wykonywał swoje obowiązki rodzicielskie wobec małoletniego, bądź wykonywał je w ocenie Skarżącej niedostatecznie nie powoduje, że nie uczestniczył on w ogóle w procesie wychowawczym dziecka jako rodzic. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia art. 6 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.f. powiązanych w skardze kasacyjnej z naruszeniem art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono w czym strona upatruje ich naruszenia. Po drugie regulacje te weszły w życie z dnia 1 stycznia 2022 r.
3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.