Pełny tekst orzeczenia II FSK 619/22

II FSK 619/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1832/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 78 § 5 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/21 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 30. 564 (słownie: trzydzieści tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako "Fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ód osób prawnych w łącznej kwocie 3 103 958,28 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2017-2018 przez płatnika - B. w W. S.A. oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.
W uzasadnieniu wniosku Fundusz wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", dochody funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 1016 r. poz. 1896, z późn. zm.), a zatem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych państwach (członkowskich UE czy z państw trzecich), które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa siedziby. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznają zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich (do których należy Fundusz), bowiem dotyczy ono jedynie funduszy inwestycyjnych z krajów Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających bardzo szczegółowe warunki, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. W konsekwencji tych regulacji dywidendy wypłacane przez krajowe spółki krajowym funduszom inwestycyjnym są wolne od podatku, zaś dywidendy otrzymane od takich spółek przez fundusze zagraniczne podlegają opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniami ze wskazanych przepisów jedynie podmiotów polskich oraz mających siedzibę w Unii Europejskiej i Europejskim Obszarze Gospodarczym miało być, zdaniem Funduszu, z uwagi na art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE"), a obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TFUE", niezgodne z zasadami swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie swojego stanowiska Fundusz powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "Trybunał", poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 grudnia 2020 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 3 103 960 zł pobranego przez Bank od dywidend wypłaconych na rzecz Spółki w latach 2017-2018, w tym za 2017 r. w łącznej kwocie 1 813 154 zł, za 2018 r. w łącznej kwocie 1 290 806 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Funduszu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W skardze do Sądu pierwszej instancji Fundusz zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
a) art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", poprzez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [...], co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego Fundusz był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Funduszu w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, jak Fundusz (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że Funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego) oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
b) art. 78 § 3 pkt 3) lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Funduszu za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Funduszu (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego) nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego:
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Funduszu, co nie może przekonać Funduszu o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
Fundusz wniósł o przedstawienie przez Sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
"Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu, jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?
Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym?"
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Funduszu wskazał na wstępie, że poza sporem pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest sam fakt powstania nadpłat, daty ich powstania, jak i również stwierdzenia ich powstania. Przedmiotem sporu jest natomiast zasadność odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dnia jej powstania lub od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty.
Fundusz uważa, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...], w związku z czym przysługuje mu prawo do oprocentowania nadpłaty za cały okres pozbawienia dysponowania kapitałem, to jest oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Alternatywnie Fundusz uznaje, że przysługuje mu prawo do oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Fundusz domaga się zatem oprocentowania nadpłaty wskazując na art. 78 § 5 pkt 1 lub art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a przy tym pobór podatku nastąpił po tej dacie, to nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego, również inne przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić podstawy prawnej do wypłaty odsetek w rozpoznawanej sprawie zarówno za okres od powstania nadpłaty, jak i od złożenia wniosku przez Fundusz o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami.
Powołując się na art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3, art. 78 § 5, art. 77 § 1 pkt 2, 4, 4a i 6, art. 74, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że na skutek nieuprawnionego pobrania od Funduszu podatku, został on pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania (odsetek). Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie, czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.
Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.
TSUE w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-397/98 i C-410/98 [...] potwierdził, że kwestia zwrotu niesłusznie pobranych podatków należy do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego, przy czym stosowne zasady nie mogą być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych w prawie krajowym (zasada równoważności), ani nie mogą one czynić wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Zasady oprocentowania nadpłaty są jednakowe w odniesieniu nadpłat wynikających z niezgodności z prawem krajowym/unijnym (czy też w odniesieniu do orzeczeń polskiego Trybunału Konstytucyjnego lub unijnego TSUE) - co oznacza spełnienie zasady równoważności. Nie można również w tym przypadku mówić o czynieniu wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności), skoro przewidziany w ustawie 30-to dniowy termin na złożenie samego wniosku nie jest prima facie nadmiernie krótki. W tym zakresie prawo krajowe nie uniemożliwiało Funduszowi wystąpienia we wskazanym terminie z wnioskiem (stąd przywołanie pkt 106 i 107 ww. wyroku TSUE jest nieadekwatne w sprawie). Odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty nie stanowi konsekwencji np. zaniechania wystąpienia do płatnika o zaprzestanie poboru podatku od dywidendy, ale wystąpienia ze stosownym wnioskiem ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu wynikającego z prawa krajowego.
Sąd stwierdził, że polskie przepisy (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jako takie nie ograniczają odsetek przyznanych w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku - co było przedmiotem pytania w wyroku TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 Mariana Irime. Przeciwnie, podatnik jest uprawniony do uzyskania odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej), o ile wystąpi ze stosownym wnioskiem w terminie do tego przewidzianym. Z całą pewnością spóźnione działanie ze strony Funduszu nie uzasadnia, w świetle zasad prawa Unii Europejskiej, tj. zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału, przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału.
Z uwagi na powyższe nie ma, w ocenie Sądu, podstaw do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Sąd w trybie art. 267 TFUE pytania prawnego o treści określonej w skardze.
W sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia TSUE, to sposób naliczenia odsetek należnych z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej Jeżeli zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce w dniu 10 czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014 r.), to sposób obliczenia należnych odsetek określać będzie pkt 2 art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do dnia 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych mu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności z zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.
Sąd stwierdził dalej, że jest poza sporem, że Fundusz złożył wniosek o zwrot nadpłaty w dniu 20 grudnia 2019 r., to jest zarówno po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r.), jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku w latach 2017 i 2018. Artykuł 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić podstawy do wypłaty Funduszowi spornych odsetek, ponieważ przepis ten odnosi się do zagadnienia odsetek należnych od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r.
Fundusz podnosi, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezbędnej w tym zakresie obsługi prawnej, tłumaczenia dokumentów, a także trudności związane z dużą liczbą wniosków. Odnosząc się do tych stwierdzeń Sąd podkreślił, że nie uzasadniają one przyjęcia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku Funduszu, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że Fundusz jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jego przypadku za nadmiernie utrudnione.
Do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017-2018 wystąpił dopiero w grudniu 2019 r., przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Sąd zaznaczył, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez Fundusz terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. Szczególnie w sytuacji, gdy wskazany termin dotyczy wyłącznie złożenia stosownego wniosku, zaś niezbędna deklaracja może być przedkładana już w toku postępowania.
Dokonując wykładni art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził należy, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek Funduszu nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz, wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty.
W ocenie Sądu, nie sposób jest mówić o dyskryminacji Funduszu, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie Fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero po znacznym czasie po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie.
Rozstrzygając o nadpłacie organ podatkowy wprawdzie przekroczył dwumiesięczny termin, jednakże wynikało to z nieprzedłożenia na czas przez Fundusz niezbędnych w sprawie dokumentów i dlatego Fundusz nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty.
Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej Fundusz, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego:
a) art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 i 3, a także 78 § 5 pkt 1 i 2, i art. 74 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE, oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [...], co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego Fundusz był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Funduszu w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Fundusz (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że Funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
b) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Funduszu za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Funduszu nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego;
2) naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że uwzględnienie powyższego doprowadziłoby do odmiennego rezultatu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1268/21, z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1179/21, z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/21, z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1617/19 oraz z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację.
W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12, opublikowanego w dniu 10 lipca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania ww. wyroku TSUE, gdyż dotyczył nadpłat powstałych w latach 2017-2018.
Należy zwrócić uwagę, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19 zwrócił się z następującym pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
"Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?"
W wydanym w dniu 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22, odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
Trybunał uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii, dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy - tak jak w niniejszej sprawie - do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku).
Przywołany wyrok TSUE wskazuje zatem na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.
Niewątpliwie Fundusz nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mógł zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu, jak również nie mógł w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012-2016 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.
Stan prawny dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika.
Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu.
Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu wielu już lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Mając zatem na uwadze przytoczony wyżej wyrok TSUE w sprawie C-322/22, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej Funduszu wskazywano na naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).