II FSK 613/23

II FSK 613/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 563/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-01-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 563/22 w sprawie ze skargi W. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.37.2021.23, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. S. i J. S. kwotę 1590 (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 563/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 6 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że decyzją z 29 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.804 PLN. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organy podatkowe ustaliły, że Podatnicy wraz z W. P.i J. S. byli współwłaścicielami nieruchomości rolnej o powierzchni 54 ha 24 ary.
Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że W. S. nabył udział w tej nieruchomości rolnej wraz z W. P. od J. S. na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. W jej następstwie obdarowany i darczyńca zostali więc współwłaścicielami do 1/3 każdego wymienionego wyżej gruntu. W okresie od 2004 do 2016 r. współwłaściciele wydzielili działki letniskowe łącznie 157 działek. Wydzielenie tych działek było możliwe dzięki uchwale rady gminy z 25 sierpnia 1999 r. (Nr XII/47/99), którą zmieniono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy S. W wyniku tej zmiany gruntom podatników nadano symbole, 10MR+UTL tj.: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa, bądź też tylko zabudowa letniskowa. Podatnik wraz z współwłaścicielem sukcesywnie sprzedawali wydzielone działki wraz z udziałem w drogach. W poszczególnych latach sprzedano: w 2004 r. 6 działek; w 2005 r. 8 działek; w 2006 r. 15 działek; w 2007 r. 20 działek; w 2008 r. 26 działek; w 2009 r. 6 działek; w 2010 r. 6 działek; w 2011 r. 6 działek; w 2012 r. 3 działki; w 2013 r. 4 działki; w 2014 r. 4 działki; w 2015 r. 5 działek; w 2016 r. 3 działki o łącznej wartości 77.500 zł; w 2017 r. 7 działek za kwotę 165.400 zł.
Po 2017 r. sprzedaż działek był dalej przez współwłaścicieli kontynuowany. Według organów podatkowych podatnik nie nabył udziału we współwłasności tej nieruchomości rolnej do majątku prywatnego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, pomimo odpowiedniego oświadczenia w umowie darowizny. Ustalono, że Podatnik pozyskiwał nabywców przez ogłoszenia umieszczone na tablicy informacyjnej oraz w internecie na portalach Allegro, OLX. Większość transakcji została zawarta dzięki wyżej wskazanym informacjom zamieszczonym na tablicy informacyjnej oraz przekazywanym przez znajomych twz. "poczcie pantoflowej", "marketingowi szeptanemu". Analizując motywy darowizny organ stwierdził, że u jej podstaw leżały uzgodnienia darczyńcy z obdarowanym dotyczące spłat zadłużenia przez obdarowanych. Podatnik w istocie chciał zainwestować w nabycie gruntu z zamiarem uzyskania znacznych środków finansowych z późniejszej sprzedaży działek letniskowych. Podkreślono, że do darowizny na rzecz Podatnika doszło na miesiąc przed przekształceniem wskazaną wyżej uchwałą rady gminy. Organ odwoławczy podniósł, że twierdzenie podatnika o dobrej uprawie rolniczej części darowanych gruntów nie świadczy, że zamiar taki dotyczył całości niezbędnych gruntów.
W skardze na tą decyzję Podatnicy podnieśli, że organ oparł swoje stanowisko o fakty nieznajdujące potwierdzenia w ustalanym stanie faktycznym. Wskazali, że wszystkie czynności podejmowane przez nich w związku ze sprzedażą działek letniskowych mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnicy nie poczynili żadnych nakładów na szczególne przygotowanie działek do sprzedaży, poza ich wydzieleniem. Działania zmierzające do sprzedaży działek nie były profesjonalnie, zorganizowane, powtarzalne i dla celów zarobkowych. Grunty były najpierw wykorzystywane dla produkcji rolnej, jedynie z uwagi na niską wydajność plonów zaprzestano ich uprawy. Nieruchomości te nie były uzbrojone. Był porośnięte dziką trawą, chwastami, samosiejkami, nie wyrównano ich powierzchni.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przytoczył obszerne wywody dotyczące pojęcia "działalności gospodarczej", wskazując, że działalność podatnika miała charakter zarobkowy, była zorganizowana, ciągła i nastawioną na osiągnięcie zysku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy się zgodzić z organem co do charakteru efektów działania podatnika, który sprzedawał nieruchomość w imieniu własnym. Czynił to w sposób zorganizowany. Sukcesywnie przez lata wydzielał działki letniskowe z drogami i je sprzedawał. Oznacza to, że podejmował takie działania, które realizowały wszystkie ustawowe znamiona definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).
Sąd ten stwierdzi, że posłużenie się umową darowizny w stanie niniejszej sprawy należy postrzegać jako minimalizowanie własnych nakładów finansowych podatnika i tworzenie pozorów działania w sferze prywatnej. Darowizna gruntów przydatnych nie do działalności rolniczej a przeznaczonych na działki letniskowe - to było konkretne zdarzenie gospodarcze mające na celu wydzielenie i sprzedaż tych działek. Sprzedaż tych działek nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Działał on jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.
Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, w której Skarżący zarzucili naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w ustalonym stanie faktycznym przychody Skarżącego uzyskane ze sprzedaży działek należą do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej;
- art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie;
- art. 2, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") polegające na pominięciu zasady demokratycznego państwa prawa, w którą wpisuje się zasada pewności prawa i zasada działania organów podatkowych budzącego zaufanie do nich.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a wobec naruszenia wskazanych w pkt I przepisów prawa materialnego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a i w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 O.p. wobec zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia zapadłego z naruszeniem zasady zaufania związanym z brakami jasnych kryteriów ustawowych, co do znamion definicji działalności gospodarczej i pominięciem kryteriów tej działalności tj. oznak aktywności świadczących o jej prowadzeniu wynikających z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych,
- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 2a, art. 23 § 1, § 2 pkt 1, art. 121 § 1 O.p. wobec: pominięcia w procesie orzekania, że uzyskiwanie przychodów ze zbycia działek przed 2017 r., znane organom podatkowym były kwalifikowane z akceptacją organu jako uzyskiwane w ramach źródła odpłatnego zbycia nieruchomości, pominięcia faktu braku w sprawie jakichkolwiek odmienności okoliczności faktycznego uzasadniających zmianę źródła przychodów do analogicznych czynności dokonywanych w 2017 r.; zaakceptowania rozstrzygnięcia zapadłego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz zasady budowania zaufania do organu; zaakceptowania dowolności organów podatkowych w ocenie i okoliczności sprawy, które to miały wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych wobec Skarżącego; opodatkowania przychodów bez szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku dowodów pozwalających na ustalenie ponoszonych kosztów w ramach prowadzonej- zdaniem organu —działalności; braku podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy organ nie dysponował dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania;
- art. 134 § 1 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na nieustaleniu pełnego stanu faktycznego sprawy tj. pominięciu w ustaleniach okoliczności związanych z zaakceptowanym przez organ podatkowy sposobem rozliczenia z budżetem w latach 2004-2016 sprzedaży działek gruntu, o których organ miał wiedzę z aktów notarialnych i faktu kontroli UKS w Lublinie J. S. w 2005 r. oraz wielkości kosztów towarzyszących działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami;
- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p. wobec braku odniesienia się organu do okoliczności uznania przez UKS poprawności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec jednego ze współwłaściciela gruntów J. S., braku uzasadnienia dla odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania oraz opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży bez pomniejszania ich o koszty związane z prowadzeniem działalności handlowej,
- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 O.p. wobec braku kontroli sądowej w zakresie odstąpienia od szacowania pomimo braku ksiąg i danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożnością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności odniesienia się Sądu pierwszej instancji do pełnej argumentacji skargi wspartej przywołanym na rozprawie orzeczeniem NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, którego trafne rozstrzygnięcie odnosi się także do sprawy rozstrzyganej przed WSA w Lublinie, będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej oraz nietrafnego oparcia się na zdefiniowaniu działalności gospodarczej w sprawie II FSK 3505/17, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym tj. w sprawie, w której podatnicy przed sprzedażą działek uzyskiwali w stosunku do każdej zbywanej działki warunki zabudowy;
- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p. wobec braku odniesienia się organu do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu.
Ostatecznie Skarżący kasacyjnie wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny sąd administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone. W § 2 wyżej wskazanego przepisu.
Ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że sprzedaż 7 działek letniskowych dokonanych przez Skarżącego wraz z współwłaścicielami w 2017 r. nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Analiza działań podatnika prowadzi do wniosku, że była to sprzedaż dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową,
b) polegającą na pozyskiwaniu, rozwjaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest istotne spełnienie warunków formalnych a spełnienie warunków materialnych, pozwalających na jej zorganizowane prowadzenie. Zapewnienie środków finansowych na jej rozpoczęcie kontynuację tak aby można było wykluczyć pewną przypadkowość podejmowanych czynności. Ciągłość działania wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem, a w szczególności trwaniem danej aktywności. Ciągłość jest przeciwstawna incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości. Tym samym całość wskazuje na podejmowane czynności powtarzalnych i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, nie stanowią oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych oraz sporadycznych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 613/23). W tej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że mimo oświadczenia zawartego w akcie notarialnym darowizny podatnik nie nabył gruntów rolnych do majątku prywatnego i w celu prowadzenia działalności rolniczej.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tej sprawie znane są orzeczenia tegoż sądu zapadłe w sprawach I FSK 1610/22 i I FSK 2077/24 z 24 czerwca 2025 r. i I FSK 324/25 z 11 grudnia 2025 r. Wydane zostały one w analogicznym stanie faktycznym. Wprawdzie rozstrzygnięcia te zapadły w przedmiocie podatku od towarów i usług, ale dotyczyły sprzedaży działek, o których mowa w tej sprawie dokonywanych przez współwłaścicieli skarżącego i Skarżącego. Skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanych w wyrokach, w szczególności co do oceny działalności Skarżącego jako osoby prywatnej, nie sprzedających działek w ramach działalności gospodarczej. Rozstrzygając w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając tezy i oceny zaprezentowane w wyżej wskazanych wyrokach, musiał jednak wziąć pod uwagę różnice wynikające z uregulowań ustawowych zawartych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. a art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.).
Ani Sąd ani wcześniej organy podatkowe nie wyjaśniły do jakiego majątku nabył (miał wolę nabycia) podatnik te grunty. Stwierdzono jednak, że celem nabycia były podział na działki letniskowe i ich sprzedaż, aby osiągnąć zysk. Skarżący podniósł, że od kilkudziesięciu lat jest rolnikiem i prowadził działalność rolniczą w swoim gospodarstwie rolnym. Nabyte w drodze darowizny grunty miały również służyć tej działalności.
Racjonalne zarządzanie majątkiem własnym może i powinno prowadzić do uzyskania korzyści w razie sprzedaży. Zatem przepis sprawa nie zabrania uzyskania dochodu ze sprzedaży własnego majątku. Dodać należy, że nabycie do majątku prywatnego nieruchomości nie stoi na przeszkodzie prowadzenia na takiej nieruchomości działalności gospodarczej. Istotny jest jednak sposób działania i gospodarowania tym majątkiem, nieruchomością w tej sprawie.
Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie zobowiązuje właściciela do zmiany sposobu użytkowania danego gruntu, stwarza jedynie możliwość korzystania z niego w sposób określony w planie. Podział większego obszaru na mniejsze działki nie stanowi o tym, że jest to działanie systematyczne i planowe, jeżeli dokonywane jest przez wiele lat, a sprzedaż działek następuje w różnych okresach w różnej ilości. Skarżący dokonywał sprzedaży okazjonalnej, nieregularnie w zależności od ilości chętnych nabywców. Brak podstaw do uznania, że Podatnik nabywając nieruchomość rolną planował jej podział na działki letniskowe i ich systematyczną sprzedaż. Podziałowi nie podlegała jednorazowo całość nabytej nieruchomości. Działki nie były uzbrojone.
Wbrew temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji, liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonywanych w sprawie nie mają charakteru decydującego. Takie działanie nie może stanowić kryterium rozróżniania między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność gospodarczą. Takie aktywne działania mogły polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, intensywnych działaniach marketingowych. Skarżący poza podziałem działki oraz geodezyjnemu wytyczeniu dróg dojazdowych nie podjął żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. Zbywane działki nie zostały uzbrojone w żadne urządzenia komunalne - brak ich połączenia do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej, dostępu do internetu. Oznacza to, że działki nie były uatrakcyjniane do celów sprzedaży. Skarżący oferował do sprzedaży działki niezabudowane, nieogrodzone z nieutwardzonymi drogami dojazdowymi. Jak wskazano wyżej, Skarżący jest rolnikiem od kilkudziesięciu lat. W pobliżu przedmiotowych działek prowadzi gospodarstwo rolne. Sąd pierwszej instancji wskazał na dużą ilość sprzedawanych przez współwłaścicieli działek, lecz nie odniósł się do okoliczności jaka była wielkość tej sprzedaży w stosunku do nabytej w drodze darowizny. Przyjęto za organem podatkowym za istotną przesłankę, że sprzedaż była ciągła i dotyczyła dużej ilości działek na przestrzeni kilkunastu lat (2004 – 2017). Podkreślono, za jakie kwoty działki zostały sprzedane. Wykazując, że nabywanie stanowiło część planu dotyczącego dalszej działalności gospodarczej to jest podział i sprzedaży nie uwzględniono proporcji obszaru podzielonego do obszaru, który nie został podzielony i służy produkcji rolnej w dalszym ciągu. Uzyskiwane dopłaty do działalności rolnej również świadczyły o tym, że grunty te wykorzystywane były do celów rolniczych. W przeciwnym przypadku organy decydujące o wpłacie dopłat wyeliminowałoby ten obszar z zakresu uprawniającego do dopłat. Okoliczność tą również pominięto w postępowaniu i rozstrzygnięciu. Okres w jakim dokonywano sprzedaży działek letniskowych od 2004 do 2017 r. świadczy o tym, że Skarżący nie prowadził intensywnych działań marketingowych.
Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność wskazując, że dla osiągnięcia lepszego wyniku finansowego ze sprzedaży działek niecelowe byłoby interweniowanie w ich uzbrojenie. Brak uzbrojenia ułatwiała - zdaniem Sądu- ich sprzedaż i łatwiej było znaleźć nabywców. Oznacza to jednak, że podatnik nie organizował potencjalnej sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Nie było to aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza wydzieleniem działek i dróg dojazdowych Podatnik nie podjął żadnych dodatkowych działań mających doprowadzić do zintensyfikowania sprzedaży i uzyskania prawnie dobrego rynku.
Za zasadne należało uznać zatem zarzuty dotyczące błędnego ustalenia oceny zebranych dowodów (naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p.) prowadzące w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Dokonano dowolnej oceny celu nabycia działek przez Podatnika oraz podejmowanych przez niego działań zmierzających do sprzedaży działek letniskowych jako prowadzonej w ramach działalności gospodarczej. W efekcie naruszono art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oddalając skargę, gdy należało decyzję organu uchylić.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawy prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Z punktu widzenia tego przepisu i oceny, czy Sąd pierwszej instancji spełnił jego wymagania obojętne jest, czy stanowisko Sądu jest merytorycznie poprawne i zasługuje na akceptację. Stanowisko to musi być jasne, należycie adekwatnie uargumentowane. Zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. może być skuteczny, jeżeli uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów formalnych lub gdy sąd nie przedstawi stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zawiera elementy wymagane zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie to poddaje się kontroli intencyjnej bowiem zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej dokonanie.
Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. - Sąd rozstrzygał w granicach sprawy, nie będąc jednak związane z zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odmienne od oczekiwanego przez Skarżącego orzeczenie sądu z powołaniem innych orzeczeń nie oznacza, że wykroczono poza granice sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną strony, uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił decyzję organu. Rozpoznając ponownie sprawę, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200. art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.