II FSK 588/09

II FSK 588/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-04-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Kowalczyk
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 906/07 - Postanowienie NSA z 2009-04-09
I SA/Po 1531/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2007-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2001 nr 79 poz 856
art. 15 ust. 4
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1531/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2003 i 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej, a w pozostałej części odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1531/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 listopada 2006 r., nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 sierpnia 2006 r., nr [...], w sprawie ze skargi M. P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001−2004.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 kwietnia 2006 r. skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001−2004. Do wniosku dołączyła korekty zeznań podatkowych PIT-37. Według skarżącej korekta zeznań podatkowych spowodowana była błędnym sporządzeniem przez płatnika informacji PIT -8B i potrąceniem przez niego zaliczek na podatek od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 10 sierpnia 2006 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001−2004. Według organu wynagrodzenie przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: członkiem SKO) nie korzysta ze zwolnienia i stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Podlega ono opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący jego wypłaty płatnik jest zobligowany obliczyć zaliczkę na podatek oraz przekazać ją do organu podatkowego.
W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnej z obowiązującym prawem oraz orzeczenie stwierdzenia nadpłaty. Podatniczka wskazała, że wynagrodzenie pozaetatowych członków SKO jest wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach, o czym przesądza treść ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.), zw. dalej w skrócie: u.s.k.o. Podkreśliła, że wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w językowym znaczeniu pojęcia "praca". Wskazała, że kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 9 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy o SKO samorządowymi kolegiami odwoławczymi. Powyższe przekształcenie objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez członków SKO, ani też charakter wypłacanych im świadczeń.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że z przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wynagrodzenia otrzymywane zarówno przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, jak i obywatelskich, przy czym przez wynagrodzenie otrzymywane przez te osoby w myśl przepisów ustawy podatkowej rozumie się wszelkie wypłaty związane z prowadzeniem przez te osoby działalności społecznej lub obywatelskiej, niezależnie od sposobu powoływania tych osób do tej działalności. Opodatkowując wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z działalnością społeczną lub obywatelską, ustawodawca zwalnia od podatku otrzymywane przez te osoby wypłaty stanowiące diety i kwoty będące zwrotem kosztów. Zwrócono uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował ani nie wymienił enumeratywnie osób uprawnionych do zwolnionych świadczeń. Zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od zasady ogólnej powinny być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej, systemowej, czy celowościowej jest niedopuszczalne. Z tego wynika zdaniem organu odwoławczego, że zwolnieniem z art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. objęte są jedynie kwoty stanowiące diety oraz zwrot kosztów przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka SKO. Natomiast ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.
W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 i podniosła, że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Następnie powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że miesięczna wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium wypłacana zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium ( Dz. U. Nr 109, poz. 960 z dnia 18 lipca 2002 r. ze zm.) ograniczona jest do 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium, a przede wszystkim nie odprowadza się od niego żadnych składek na ubezpieczenie społeczne.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie wywiedziono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że pozaetatowi członkowie SKO są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie można także przeciwstawiać pojęcia wynagrodzenia z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. pojęciu diety z art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Nie może być wątpliwości, że dieta, o której mowa w cytowanym przepisie mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie, a między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem, a nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. jest dietą.
Podkreślono, że w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. określono wynagrodzenie za udział w posiedzeniach. Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu praca − w jego językowym (potocznym) znaczeniu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie treści pojęcia dieta użytego w art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Ujęta w tym przepisie norma prawna wprowadza odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania − do pewnej wysokości. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle. Dieta, o której tu mowa, jest pojęciem szerokim, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, jak np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. W związku z tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa.
Wysokość wypłacanego pozaetatowym członkom wynagrodzenia nie jest równoznaczna z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Wnosić z tego należy, że byłoby takim wynagrodzeniem ustalone "z góry" świadczenie w wysokości równej dla wszystkich pozaetatowych członków SKO bez względu na sposób ich wywiązywania się z czynności.
Sąd pierwszej instancji powołując się na judykaturę sądowoadministracyjną wskazał, że ugruntowany jest pogląd, że wynagrodzenia pozaetatowych członków SKO wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust.1 pkt.17 u.p.d.o.f.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P., opierając ją na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów do stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wypłacane pozaetowowym członkom SKO kwoty nie są wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
2) art. 15 ust. 4 u.s.k.o. poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez pozaetowych członków SKO kwoty za udział w posiedzeniu nie są wynagrodzeniem,
3) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów do stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu przez Sąd, że ze zwolnienia podatkowego korzystają wynagrodzenia otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegium kwoty za udział w posiedzeniu.
Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Podkreślono, że art. 15 ust. 4 u.s.k.o. jednoznacznie zawiera termin wynagrodzenie. Nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenie jest związane z wykonywaną pracą, stanowi za nią zapłatę bez względu na podstawę prawną jej świadczenia. Dokonując stosowania prawa, Sąd bez żadnego uzasadnienia posłużył się wykładnią rozszerzającą pojęcia wynagrodzenia i utożsamił je z pojęciem diety.
Powołano się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 1997 r. (sygn. akt U 6/97), w którym to orzeczeniu stwierdzono, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe, musi być wykładnią ścisłą. Trybunał podkreślił, że do uznania za "dietę" nie wystarczy nawet takie nazwanie świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Skoro brak jest legalnej definicji art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz wynagrodzenia z art. 15 ust. 4 u.s.k.o., to nie ma podstaw do rozciągania zwolnienia podatkowego obejmującego diety na wynagrodzenia z tytułu udziału w posiedzeniach kolegium.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu oparta została na usprawiedliwionych podstawach.
Za usprawiedliwiony i oparty na właściwych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego − art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji uznał, że wynagrodzenie skarżącej pełniącej funkcję pozaetatowego członka SKO wypłacone w latach 2001−2004 objęte było zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, iż wynagrodzenie to zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym nie było również podstaw do odmowy stwierdzenia powstałej w tych latach nadpłaty z tytułu opłacenia podatku od dochodu objętego zwolnieniem w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Podstawę do stwierdzenia nadpłaty stanowiły przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Nie zgadzając się z przedstawioną oceną, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zagadnienie opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków SKO na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych.
W szczególności wątpliwości budziła wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wprowadzającego zwolnienie z tytułu diet otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W ocenie wyrażonej w części orzeczeń przyznawano, iż w pojęciu "dieta" w znaczeniu przyjętym w tym przepisie mieściły się również "wynagrodzenia" pozaetatowych członków SKO określone w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, publ. z glosą OSP 2006, z. 7−8, poz. 80; z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 127/05 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych − w skrócie CBOSA).
Odmienne poglądy zostały zaprezentowane w tej grupie orzeczeń, w których zakwestionowano istnienie zwolnienia "wynagrodzeń" przysługujących pozaetatowym członkom SKO (por.: wyroki NSA z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 50/07 i sygn. akt 51/07; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 484/07 − dostępne w CBOSA).
Wątpliwości w tym zakresie wyjaśnione zostały w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08 (dot. niepubl. − dostępna CBOSA). Odpowiadając na wątpliwości przedstawione przez skład rozpoznający skargę kasacyjną w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) − zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. − Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści:
"Świadczenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przytoczoną treść uchwały oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.
Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało, odwołując się do treści tego uzasadnienia, wyjaśnić, że w obowiązującym od 1994 r. przepisie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. ustawodawca postanowił, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach otrzymają wynagrodzenie. Również pozostali członkowie kolegium oraz prezes i wiceprezes, jak wynika z ust. 5 i 6 art. 15 cytowanej ustawy otrzymują wynagrodzenie. Zgodnie z regułą konsekwencji terminologicznej – tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że w sytuacji gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium to oznacza, że ma ono w stosunku do nich identyczne znaczenie oraz że pojęcie wynagrodzenie ma takie samo znaczenie w kontekście ustawy o podatku dochodowym i w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Ponadto wskazać należy, że przyjęty w doktrynie i jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Skoro normodawca używa rozdzielenie pojęć "dieta" i "wynagrodzenie" to oznacza, że zakłada, iż pojęcia te oznaczają coś innego.
Zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Wynika z niej, że sądom nie wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych, ani też modyfikować znaczenia norm już istniejących (por. L. Morawski. Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, str. 20 i 21).
Przyjęcie przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. pojęcie "wynagrodzenie" oznacza w rzeczywistości "dieta" w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w sposób ewidentny narusza powołaną wyżej dyrektywę interpretacyjną.
Przyznać trzeba, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego. Twierdzenie, że skoro pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego funkcjonujący w kolegiach odwoławczych przy sejmikach samorządowych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym otrzymywali wynagrodzenia, które zgodnie z regulaminem sejmików samorządowych określone były jako diety i były wolne od podatku – to i po przekształceniach dokonanych ustawą z dnia 12 października 1994 r. o samorządowym kolegium odwoławczym są dietą, gdyż charakter wykonywanych przez pozaetatowych członków kolegium czynności nie uległ zmianie – stanowi naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej.
Rozstrzygając powstałe kwestie sporne, należało uwzględnić rodzaj materii uregulowanej w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczy on zwolnienia od podatku. Już ta okoliczność nakazuje przyjęcie określonej perspektywy przy interpretacji tego przepisu. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (por. między innymi wyrok: TK z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98 – OTK ZU nr 6/1998, poz. 98; wyrok z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. K 27/98. OTK ZU nr 1/1999, poz.1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, gdyż o ich przedmiocie nie decydują przesłanki prawne lecz ekonomiczne i społeczne. Stąd też można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu podmiotowych zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te mają charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych, są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że skoro normodawca zwolnił od podatku dochodowego diety pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych działających przy sejmikach wojewódzkich, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, to nie oznacza, że powyższe zwolnienie obowiązuje po przekształceniu tychże kolegiów na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. Tym bardziej że normodawca w sposób jednoznaczny nazwał świadczenia otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów "wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach" i pomimo dokonania do chwili obecnej czterech poprawek tej ustawy, nie zmienił powyższego zapisu.
Za przyjęciem tego rodzaju interpretacji przemawia także fakt, że omawiane wynagrodzenie zostało przyznane członkom kolegium za udział w posiedzeniach, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę członka kolegium odwoławczego, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji. Z tych też względów stwierdzić należy, że diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., które są wolne od podatku dochodowego, nie są tożsame z pojęciem "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" zawartym w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Przyjęcie, że dieta jest pojęciem "pojemnym", które obejmuje np. rekompensatę, ryczałt, ekwiwalent czy też, jak w rozpoznawanej sprawie – wynagrodzenie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie reguł wykładni gramatycznej.
Przedstawiona wykładnia prowadzi do wniosków przeciwnych niż te, do których doszedł Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom SKO na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.
Ponadto skoro członek SKO otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie, a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnień do zastosowania omawianego zwolnienia pozostaje rozstrzygnięcie, czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.
W takiej sytuacji prawidłowa wykładnia omówionych przepisów prowadziła do wniosku, że wynagrodzenie pozaetatowego członka SKO stanowiło przychody zaliczone do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie. Skoro skarżąca w zgodzie z tymi przepisami we właściwym terminie obliczyła i wpłaciła należny podatek, to nie istniała podstawa do twierdzenia, iż z tego tytułu powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty należało uznać za odpowiadające omówionym przepisom prawa.
Nie było tym samym podstaw do uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji i wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazanie zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny − na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. − orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekając o zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, odstępując jednocześnie od zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.