II FSK 584/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3526/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3526/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. [...] (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") w celu wyegzekwowania należności z tytułu nieuregulowanej kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za grudzień 2014 r., w dniu 22 czerwca

2015 r. pobrano od skarżącej kwotę 490 zł w gotówce w lokalu położonym przy

ul. [...] w K..

Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. skarżąca, na podstawie art. 54 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", wniosła skargę na czynności egzekucyjne polegające na otwarciu urządzeń Spółki w postaci automatów do gier

i pobraniu znajdujących się w nich środków pieniężnych w kwocie 490 zł.

W ocenie Spółki, zastosowanie ww. środka egzekucyjnego było zbyt uciążliwe, ponieważ automaty do gier nie stanowiły jedynego majątku, z którego można było prowadzić egzekucję, a poza tym opróżnione automaty nie działają, co przyczynia się do niemożności zarobkowania Spółki i uniemożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzucono, że prowadzona wobec skarżącej egzekucja jest niedopuszczalna, gdyż zmierza do przymusowego wykonania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.), który w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest przepisem prawa krajowego o charakterze technicznym, co powoduje, że wobec braku dopełnienia obowiązku notyfikacyjnego Komisji Europejskiej nie może być stosowany przez organy administracji oraz sądy.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "organ pierwszej instancji") oddalił skargę na czynność egzekucyjną.

Zdaniem Dyrektora, zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. zastosowano egzekucję z pieniędzy, z pobrania zajętej kwoty 490 zł wystawiono pokwitowanie nr [...], zaś przebieg czynności został utrwalony w protokole. Zaznaczono, że orzekając w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie ma możliwości badania kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych w kontekście obowiązywania przepisów prawnych, jak również oceny legalności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W postępowaniu prowadzonym w tym trybie organ nie może odnieść się także do kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, bowiem

w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić jedynie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości zakwestionowanych czynności przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę ich dokonania. Organ pierwszej instancji dodał, że środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy jest najprostszym i najmniej uciążliwym spośród wszystkich przewidzianych w przepisach u.p.e.a. środków egzekucyjnych, a ponadto Spółka nie wskazała żadnych innych składników majątkowych, do których organ egzekucyjny mógłby skierować egzekucję.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Minister Finansów (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał je w mocy.

Minister nie zgodził się z zarzutem, że dokonanej czynności egzekucyjnej brakuje bezpośredniości i ma ona znamiona działania przymusowego w znaczeniu wskazywanym przez skarżącą, tj. odebrania pieniędzy na skutek przeszukania. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka błędnie utożsamia wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności i otwarcia automatów do gier z dokonaniem faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Wskazano, że otwarcia automatu do gry dokonał pełnomocnik Spółki, zatem nie było konieczności wdrożenia trybu przewidzianego w art. 47 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do przymusowego charakteru dokonanych czynności Minister zwrócił uwagę, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu części lub całości należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji nie zmienia faktu, iż przekazanie to nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania, lecz następuje w ramach czynności egzekucyjnych. W ocenie organu odwoławczego, sugerowanych przez skarżącą skutków w postaci konkludentnego przyznania, że przeprowadzone czynności nosiły znamiona odebrania pieniędzy na skutek przeszukania, nie może wywołać sporządzenie przez poborcę skarbowego protokołu z przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. Sporządzenie tego protokołu uzasadniał bowiem fakt, że informacje udzielone w toku czynności przez Spółkę nie mogły zostać udokumentowane na wydanym przez poborcę kwitariuszu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pobrania w ramach czynności egzekucyjnych środków, które nie stanowiły własności skarżącej jako część składowa dzierżawionego automatu, Minister podniósł, że gdyby przyjąć,

iż o podmiocie uprawnionym do korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków rozstrzygał wyłącznie art. 55 § 1 k.c., to wówczas jedynie podmiotowi wydzierżawiającemu automaty do gry przysługiwałoby prawo żądania zwolnienia spod egzekucji zajętej gotówki w trybie art. 38 § 1 u.p.e.a.

Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie wskazano, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających np. wykonanie, umorzenie czy nieistnienie obowiązku, ograniczając się wyłącznie do zarzutów zmierzających do zakwestionowania podstaw prawnych decyzji w przedmiocie egzekwowanej należności. Podkreślono, że argumentacja Spółki w tym zakresie nie podlega rozpatrzeniu w ramach skargi na czynności egzekucyjne, gdyż w jej ramach nie mogą być rozpatrywane kwestie materialnoprawne stanowiące podstawę czynności poprzedzających egzekucję (działań wierzyciela).

W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie,

że w niniejszej sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności,

w wyniku której wydano Spółce pokwitowanie odbioru pieniędzy;

2. art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie zawiadomienia

o zajęciu prawa majątkowego skarżącej oraz nie sporządzenie protokołu

z czynności egzekucyjnej według ustalonego w rozporządzeniu wzoru;

3. art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością skarżącej, co stanowi rzeczywistą przeszkodę dla prowadzenia egzekucji;

4. art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do jego zastosowania,

w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji;

5. art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, w wyniku czego organ był obowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3526/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a., tj. egzekucję

z pieniędzy, zaś podstawą prawną ich zajęcia był art. 68 § 1 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Wskazano, że zgodnie z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53, który stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych (...). A zatem, w przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy. Nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie podał, że poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w kwocie 490 zł. Pełnomocnik Spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automaty do gry, w których znajdowała się wskazana kwota. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych. Chociaż organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, to do protokołu pełnomocnik Spółki załączył kopię umowy dzierżawy urządzeń (automatów do gier). W ocenie Sądu, dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Czynność poborcy skarbowego ma bowiem oparcie w treści art. 68 § 1 u.p.e.a., zaś protokół został sporządzony na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne,

a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego w rozpoznawanej sprawie nosiło znamiona działania przymusowego oraz że takie działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Sąd zaznaczył,

że wbrew twierdzeniom autora skargi, ani pomieszczenie, ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik Spółki, dysponując kluczami, sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. Tym samym, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a.

W ocenie WSA w Warszawie, również zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadny, przepis ten nie ma bowiem zastosowania w egzekucji z pieniędzy, o której mowa w art. 68 § 1 u.p.e.a. Podobnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a., ponieważ - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do skarżącej. Podkreślono, że celem zaskarżonej czynności egzekucyjnej było zajęcie gotówki, która znajdowała się w automatach, a nie samych automatów, które dla celów zarobkowych Spółka wydzierżawiła.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonanej czynności egzekucyjnej nie można przypisać znamion działania przymusowego - w znaczeniu, jakim próbuje nadać przeprowadzonej czynności skarżąca, tj. odebrania pieniędzy na skutek przeszukania. Zaznaczono, że organ egzekucyjny nie zarządził przymusowego otwarcia automatów i nie dokonał ich przeszukania. A zatem, skarżąca błędnie utożsamia wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności i otwarcia automatów z dokonaniem faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Otwarcia automatu do gry dokonał pełnomocnik Spółki, nie było zatem konieczne wdrożenie trybu, o którym mowa w art. 47 u.p.e.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a., gdyż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności wymienionych w tym przepisie (dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego), które obligują organ egzekucyjny i egzekutora do odstąpienia od czynności egzekucyjnych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego D. P., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności, w wyniku czego organ egzekucyjny wydał stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy;

2. art. 67 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu, w sytuacji w której zastosowano przymus w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że czynność otwarcia automatów, które były nośnikiem pieniędzy pobranych przez poborcę, została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, zatem samo uiszczenie kwoty nie było dobrowolne. Odwołując się do użytego w art. 68 u.p.e.a. zwrotu "płaci na wezwanie" autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym nie mieliśmy do czynienia z bezpośrednią zapłatą określonej sumy, ale w pierwszej kolejności poborca wezwał do otworzenia urządzenia do gier, a więc wskazał bezpośrednio środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności pieniężnej. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1472/09, w którym wskazano, że okoliczności przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. Co za tym idzie, czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie przez poborcę skarbowego powinny mieć oparcie w przepisach art. 67 § 1,

a nie art. 68 § 1 u.p.e.a.

W związku z powyższym, oraz biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych

w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a. (egzekucję z pieniędzy), organ miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 tej ustawy. Wskazano, że w niniejszej sprawie brak jest protokołu, który spełniałby wymogi zawarte w art. 67 § 1 u.p.e.a.,

w szczególności protokół nie został sporządzony na formularzu, w związku z czym czynności nie mają waloru skuteczności w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie brak było prób dobrowolnego wyegzekwowania należności. Wręcz przeciwnie, organy już przy pierwszej odmowie otwarcia urządzeń uciekły się do najbardziej ingerencyjnego

i dotkliwego środka, jakim jest przymusowe otwarcie urządzeń. Tym samym, działania podjęte przez poborców nie miały waloru działań celowych, działania te noszą znamiona działań przymusowych, przez co naruszono art. 47 § 1 w zw. z § 3 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zarządzenia otwarcia urządzenia. Podniesiono,

że działania poborcy skarbowego, który nakazuje pełnomocnikowi zobowiązanego otworzyć automat, trudno interpretować inaczej niż jako dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. A zatem, do otrzymania pieniędzy poprzez poborcę konieczna była jeszcze jedna czynność w postaci imperatywnego

i władczego nakazania otwarcia urządzenia do gry. Bez tej czynności poborca danej sumy by nie uzyskał. Czynność ta natomiast została dokonana na wyraźne polecenie poborcy i nie byłaby dokonana w przypadku braku takiego polecenia, a zatem otwarcie urządzeń zostało dokonane pod przymusem zastosowanym przez poborcę. W żadnym wypadku nie można zatem podnosić, że odebranie pieniędzy w tym stanie faktycznym nosiło znamiona dobrowolnej zapłaty zobowiązania. Co więcej, poborca sporządzając protokół konkludentnie wyraża przekonanie, że jego czynność takiego protokołu wymagała, przez co sam niejako przyznaje, że jego czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy nie w sposób dobrowolny.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie skarżąca kwestionowała dokonaną przez organ egzekucyjny czynność zajęcia pieniędzy, które przedstawiciel skarżącej przekazał poborcy skarbowemu po wyjęciu ich z dzierżawionych przez nią automatów do gier. Skarżąca zarzucała, że do otwarcia automatów doszło na wezwanie poborcy skarbowego, co stanowiło zarządzenie otwarcia urządzenia, a więc do zajęcia pieniędzy doszło z naruszeniem art. 67 § 1 oraz art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. Twierdziła również, że doszło do naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie stanowiska, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności,

a co za tym idzie - że dla skuteczności zajęcia nie było potrzebne ani doręczenie zarządzenia otwarcia urządzenia, ani też nie było podstaw do sporządzenia protokołu zajęcia.

W tym miejscu należy odnotować, że w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych skarżącej zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt: II FSK 193/17,

II FSK 728/17-730/17, II FSK 745/17 i II FSK 746/17, z dnia 25 kwietnia 2019 r.

sygn. akt II FSK 1570/17, z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2502/17 i II FSK 2503/17, czy z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3536/17-3538/17, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w tych orzeczeniach posłuży się motywami w nich zawartymi.

Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Stosownie do § 2 tego artykułu, do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Te ostatnie przepisy dotyczą obowiązku sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnych i jego treści, przewidując, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych (§ 1), którego odpis należy doręczyć zobowiązanemu (§ 2).

Jak stanowi z kolei art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia

i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające

z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. W przepisach kolejnych paragrafów określono treść zawiadomienia

o zajęciu (§ 2), protokołu zajęcia (§ 3 i 4) oraz protokołu odebrania dokumentu (§ 5).

Natomiast stosownie do art. 47 u.p.e.a., jeżeli cel egzekucji prowadzonej

w sprawie należności pieniężnej lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach (§ 1). Zarządzenie doręcza się zobowiązanemu (§ 3). Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół

z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2).

Z art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika, że czynność egzekucyjna zajęcia pieniędzy jest skuteczna wówczas, gdy zobowiązany płaci egzekwowaną kwotę lub jej część na wezwanie poborcy skarbowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, co trafnie podnosiła strona skarżąca, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego (zob. powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r.

sygn. akt I FSK 1472/09, LEX nr 744238, jak również wyrok NSA z dnia 10 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2905/14, LEX nr 2170162).

WSA w Warszawie nie wskazywał, że doszło do dobrowolnej zapłaty podatku, ale że pełnomocnik Spółki dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry,

a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. Posiłkowo w tym zakresie można odwołać się do regulacji Kodeksu postępowania karnego, który w art. 224 § 1 określa, że każde przeszukanie poprzedzone jest wezwaniem do dobrowolnego wydania rzeczy. Jeżeli zaś rzecz zostanie dobrowolnie wydana, to przeszukanie nie następuje i jest bezprzedmiotowe (por. P. Hofmański (red.), E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego, Tom I. Komentarz, Warszawa 2004, s. 936-937; R. A. Stefański w pracy zbiorowej pod red. Z. Gostyńskiego, Kodeks postępowania karnego, Komentarz, Tom I, ABC 1998, s. 581). Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, WSA

w Warszawie przyjął dobrowolność samej zapłaty, w tym sensie, że przedstawiciel skarżącej nie został przymuszony do wyjęcia pieniędzy z kasy oraz że nie doszło do przeszukania. Ustaleń tych i ich oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, nie postawiono w niej bowiem ani zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ani zarzutów naruszenia przepisów o ocenie dowodów, np. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 93/10, LEX nr 1081419). W związku z tym za niepodważoną i prawidłowo ocenioną należało uznać okoliczność, że przedstawiciel skarżącej wyjął pieniądze z automatu do gry znajdującego się w lokalu przy ul. [...] w K. bez przymusu i w tym znaczeniu dobrowolnie opróżnił go z pieniędzy, które następnie dobrowolnie przekazał poborcy skarbowemu, nawet jeśli wszystko to uczynił w reakcji na wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty.

Powyższe rzutuje bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim użytego w art. 68 § 1 u.p.e.a. sformułowania "na wezwanie" nie można utożsamiać z wezwaniem do podjęcia przez zobowiązanego innych jeszcze czynności niż sama zapłata i upatrywać w nim źródła nakazu otwarcia urządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "na wezwanie" ustawa łączy z wyrażeniem "płaci", a nie ze sposobem pozyskania, czy lokalizacją gotówki. Innymi słowy, fakt, że poborca skarbowy stawił się w lokalu, gdzie znajdowały się automaty do gier i tam wezwał do zapłaty egzekwowanej należności, nie oznacza, że doszło do przeszukania i zastosowania przymusu, a co za tym idzie - naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 47 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia zarządzenia otwarcia urządzenia.

Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 67 u.p.e.a.

Z przepisów tych wynika, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu lub protokół zajęcia, co jednak nie dotyczy egzekucji

z pieniędzy. Świadczy o tym użyte w art. 67 § 1 u.p.e.a. sformułowanie

"z zastrzeżeniem art. 68 § 1", co sprawia, że w razie zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a. stosowanie art. 67 § 1 jest wyłączone. Oznacza to, że w przypadku ustnego wezwania poborcy skarbowego do zapłaty egzekwowanej należności i przekazania mu środków pieniężnych, dla skuteczności tej czynności nie jest wymagane sporządzenie protokołu zajęcia. Samo sporządzenie protokołu skuteczności egzekucji z pieniędzy nie podważa, a fakt, że protokół nie został sporządzony na urzędowym formularzu z całą pewnością nie przesądza o nieważności czynności zajęcia.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu w sytuacji, w której zastosowano przymus w celu dokonania egzekucji przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpana innych możliwości realizacji celu egzekucji. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W świetle zaś cytowanego już wyżej art. 47 § 2 u.p.e.a. przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu.

W świetle art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych obejmują egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych,

z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych

w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności

z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla,

z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Zasadą postępowania egzekucyjnego jest ta właśnie kolejność stosowania środków egzekucji, co oznacza, że egzekucja z pieniędzy jest najmniej uciążliwa dla zobowiązanego. Środki egzekucji są bowiem uszeregowane od najmniej do najbardziej dolegliwego. Nie ulega wątpliwości, że egzekucja z pieniędzy prowadzi przy tym bezpośrednio do wykonania obowiązku. Tak też stało się w niniejszej sprawie.

Jak zaś już wyżej wskazano, w sprawie nie doszło do przeszukania, jak również nie stosowano przymusu, więc zarzut naruszenia art. 47 § 2 w zw. z art. 7

§ 2 u.p.e.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie należy uznać za niezasadny, skoro art. 47 § 2 u.p.e.a. w ogóle nie miał tu zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]