II FSK 573/25

II FSK 573/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2090/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/24 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,
Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez M. W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń M. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., decyzją z 15 kwietnia 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 177 477 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ uznał, że podatniczka nie była uprawniona do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, albowiem świadczone przez nią usługi należało zakwalifikować do grupowań PKWiU wyłączających możliwość stosowania tej formy opodatkowania.
W toku postępowania ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C., świadcząc wyłącznie na rzecz Laboratorium K. sp. z o.o. usługi polegające na wykonywaniu nastawów kosmetyków, opracowywaniu receptur kosmetycznych oraz usługi porządkowe. Organ pierwszej instancji przyjął, że usługi opracowywania receptur należało zakwalifikować do grupowania PKWiU 71.20 – "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", natomiast usługi wykonywania nastawów do grupowania PKWiU 70.22.15 – "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją". W konsekwencji uznał, że przychody z tych usług podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 października 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kwocie 142 470 zł.
Wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2612/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 652/21, przy czym NSA wskazał, że organy podatkowe nie dokonały wymaganej merytorycznej oceny opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż nie mają one charakteru wiążącego. NSA podkreślił, że opinie te, jako dowody w sprawie, powinny zostać poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wynik tej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 10 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ uznał, że wykonał wskazania zawarte w wyroku NSA, dokonując analizy opinii statystycznych oraz przedstawiając argumentację uzasadniającą odstąpienie od zawartej w nich klasyfikacji świadczonych przez skarżącą usług. Podtrzymał stanowisko, że usługi opracowywania receptur kosmetycznych oraz wykonywania nastawów stanowią element procesu produkcyjnego kosmetyków i odpowiadają grupowaniom PKWiU 71.20 oraz 70.22.15, co wyłącza możliwość opodatkowania uzyskiwanych z nich przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem zaskarżonym w niniejszej sprawie ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał, że mimo wydania nowej decyzji organ nie wykonał wiążących wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r., gdyż ponownie nie przeprowadził rzeczywistej, merytorycznej oceny opinii klasyfikacyjnych GUS oraz nie wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyn odmowy przyjęcia wynikającej z nich klasyfikacji usług. W ocenie Sądu doszło tym samym do naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że organ odwoławczy wydający zaskarżoną decyzję nie wykonał wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 652/21, pomijając ocenę prawną w nim zawartą, w wyniku czego nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego na skutek pominięcia dowodu z opinii statystycznych, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku NSA, uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy opinie organów statystki publicznej, wyczerpująco rozpatrzył zebrane dowody oraz dokonał ich szczegółowej oceny w ramach swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także nie pominął przy rozpatrywaniu sprawy żadnych istotnych dowodów, o czym świadczą akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym uchyleniem zaskarżonej decyzji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O. p. poprzez brak rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz brak realizacji sądowej kontroli decyzji w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego, wadliwość uzasadnienia, a także nieuprawnione stwierdzenie naruszenia zasady zaufania, które polegały na pominięciu, że organ odwoławczy w ramach dążenia do realizacji zasady prawdy materialnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem opinii statystycznych oraz w sposób wszechstronny i szczegółowy wskazał jakie okoliczności były podstawą ustalenia, do jakiego grupowania PKWiU powinny zostać zaliczone świadczone przez Podatnika usługi, zatem nie doszło do naruszenia zasady zaufania, zaś Sąd miał możliwość w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, a opisany w uzasadnieniu skarżonej decyzji - dokonać kontroli wydanej decyzji w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji rozstrzygnąć w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazywane przez Sąd naruszenia i pominięcia nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji i koniecznością wykonania zaleceń Sądu, które zdaniem skarżącego kasacyjnie, już zostały zrealizowane przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, zatem pozbawione uzasadnienia jest polecenie ponownego ich wykonywania.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając decyzję z 10 lipca 2024 r., wykonał ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 652/21.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ administracji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. Zakres tego związania wyznacza jednak treść samego orzeczenia. W wyroku z 14 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez organy statystyki publicznej ani nie zobowiązał organu do przyjęcia tej klasyfikacji za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazał natomiast, że opinie klasyfikacyjne GUS stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, który powinien zostać poddany merytorycznej ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wynik tej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wykonał powyższe wskazania. W przeciwieństwie do poprzednio wydanej decyzji nie ograniczył się do stwierdzenia, że opinie organów statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego, lecz odniósł się do ich treści, przedstawił argumentację przemawiającą za odmienną klasyfikacją świadczonych przez podatniczkę usług oraz wyjaśnił, dlaczego – w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego – nie podzielił stanowiska wyrażonego w tych opiniach. Trafność tej oceny może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej i potencjalnie może zostać zakwestionowana, nie można jednak przyjąć, że organ uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 153 p.p.s.a.
Niezasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ ponownie pominął opinie organów statystyki publicznej. Sąd pierwszej instancji utożsamił bowiem obowiązek dokonania oceny tego dowodu z obowiązkiem zaakceptowania zawartych w nim wniosków. Tymczasem z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, przy czym żaden z nich – w tym również opinia klasyfikacyjna GUS – nie ma z góry przesądzonej mocy dowodowej.
W konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie wykonał wskazań wynikających z art. 153 p.p.s.a., doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenia decyzji z przyczyn, które nie znajdowały oparcia w aktach sprawy.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwość ta uniemożliwia utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Z uwagi jednak na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi skierowanych przeciwko decyzji organu odwoławczego, a ich ocena należy do właściwości sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zachodziła zatem konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.