II FSK 5/26

II FSK 5/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 529/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-11-07
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 8, ust. 9, ust. 3 art. 17
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 529/24 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 maja 2024 r. nr 358000-COP.4102.3.2024.9 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 529/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi C.K. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "Naczelnik", "organ") z dnia 6 maja 2024 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
W przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy Naczelnik, działając jako organ pierwszej instancji, przeprowadził u Skarżącego kontrolę celno-skarbową, która została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania ustalono, że w 1994 r. Skarżący nabył wraz z drugą osobą prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w R. o powierzchni 5000 m2 za kwotę 203.000.000 zł (przed denominacją) w udziale 1/2 części, następnie zmienił charakter tego gruntu z rolnego na budowlany, po czym w 1996 r. zniósł współużytkowanie działki nr [...] (w ten sposób, że podzielono ją na działkę nr [...] oraz na działkę nr [...]). Po tym podziale Podatnik finalnie w 1998 r. przekształcił odpłatnie przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 2500 m2 we własność. Na działce nr [...] Podatnik wybudował w latach 1996-2004 metodą gospodarczą budynek mieszkalny jednorodzinny, a ponadto w okresie od wybudowania tego budynku do wniesienia nieruchomości jako aportu poniósł też wydatki na oczyszczalnię ścieków, instalację CWU oraz na urządzenie do uzdatniania wody. Wobec faktu, że Skarżący przeznaczył nieruchomość na wynajem, w styczniu 2012 r. zlecił jej wycenę celem określenia wartości początkowej środków trwałych. W sporządzonym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy określił wartość zabudowanej nieruchomości na 1.516.000 zł (w tym wartość gruntu na 591.000 zł).
W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ znana jest cena nabycia gruntu aportowanej nieruchomości, bo wynika ona z decyzji przekształceniowej działki nr [...] z 1998 r., to Podatnik powinien był przyjąć tę cenę jako wartość początkową tego środka trwałego, nie zaś wartość gruntu wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego w 2012 r. W konsekwencji powyższego Naczelnik uznał, że prawidłowe wyliczenie podatku dochodowego od uzyskanego przez podatnika w 2017 r. dochodu z kapitałów pieniężnych przedstawia się następująco: przychody 1.248.000 zł, koszty ich uzyskania 945.102,51 zł, dochód 302.897,49 zł, podstawa opodatkowania 302.897 zł i w związku z tym decyzją z dnia 17 września 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 57.550 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.
Na skutek wniesienia odwołania, decyzją z 26 lutego 2020 r. Naczelnik, działając jako organ odwoławczy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 55.458 zł. Naczelnik nie podzielił stanowiska Skarżącego, że wartość gruntu powinna zostać ustalona według jego wartości rynkowej wynikającej z operatu z 2012 r. i wynosić 591.000 zł, lecz należało przyjąć wartość początkową prawa własności gruntu, ustaloną w oparciu o art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), uwzględniając cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w oparciu o umowę dotyczącą nabycia przez Podatnika prawa współużytkowania wieczystego działki nr [...] oraz opłatę przekształceniową. Natomiast co do wartości początkowej domu jednorodzinnego wybudowanego na tym gruncie, organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uwzględnił wycenę z 2012 r. na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie Naczelnik uznał, że wydatki na uzbrojenie działki i jej zagospodarowanie zostały ujęte w wycenie domu, ponieważ są bezpośrednio związane z tym środkiem trwałym i wpływają na jego wartość początkową.
Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. I SA/Kr 389/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1021/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. I SA/Kr 493/22, oddalił skargę Podatnika.
Po wniesieniu przez Stronę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. II FSK 974/23 uchylił w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzję organu odwoławczego z dnia 26 lutego 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie określając granice związania przesądził przedwcześnie o wyniku sprawy oraz że pomimo braku wskazań co do dalszego postępowania charakter stwierdzonego przez WSA naruszenia prawa wskazywał na konieczność przesądzenia tego czy istniała podstawa do ustalenia wartości gruntu w innej wartości niż wynika to z ceny zakupu. Zaznaczył, że rozstrzygnięcie tej kwestii może prowadzić do różnych wniosków.
W następstwie cytowanego wyroku NSA, Naczelnik uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 23.531 zł. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do głównej kwestii spornej w sprawie, Naczelnik wskazał, że skoro przedmiotem aportu do spółki była zabudowana nieruchomość, którą Skarżący oddał wcześniej do używania na podstawie umów najmu i w związku z tym wprowadził ją do Ewidencji Środków Trwałych, to podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu Podatnika zgodnie art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. stanowić będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Naczelnik podkreślił jednocześnie, że choć w świetle prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu, to jednak w świetle przepisów podatkowych odrębnymi środkami trwałymi są: grunty, budynki i budowle, gdyż wynika to z definicji środka trwałego umieszczonej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22c u.p.d.o.f. oraz wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy, a ponieważ Podatnik pierwszy raz wprowadził do ewidencji środków trwałych grunt (określając go jako "własność działki") i budynek w 2012 r. to zastosowanie znajdzie Klasyfikacja Środków Trwałych wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. 242 poz. 1622). W konsekwencji ustalenie wartości początkowej aportowanej nieruchomości sprowadza się do ustalenia wartości początkowej gruntu, domu mieszkalnego oraz innych budowli czy instalacji.
Naczelnik stwierdził, że wartość początkowa gruntu powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w oparciu o cenę nabycia, ponieważ Skarżący przedstawił wiarygodne dowody umożliwiające ich ustalenie. Natomiast wartość początkowa budynku jak oraz uzbrojenia terenu powinny zostać ustalone w oparciu o art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., ponieważ Podatnik z uwagi na upływ czasu nie posiada dowodów potwierdzających wszystkie poniesione wydatki na ich wytworzenie, w związku z czym miarodajne będą w tym przypadku wartości określone przez biegłego w operacie szacunkowym z 2012 r.
Przyjmując powyższe założenia Naczelnik stwierdził, że wartość początkowa gruntu działki nr [...] jest możliwa do ustalenia, bo cena nabycia tego środka trwałego wynika z umowy zawartej z formie aktu notarialnego w 1994 r. oraz z decyzji przekształceniowej z 1998 r. W umowie z 1994 r. cenę nabycia użytkowania wieczystego działki [...] określono bowiem na 203.000.000 starych złotych (przed denominacją), której połowę zapłacił Podatnik. Dodatkowo od Skarżącego i drugiego współużytkownika pobrano: opłatę skarbową w wysokości 10.150.000 starych złotych, taksę notarialną 4.360.000 starych złotych oraz VAT w kwocie 960.000 starych złotych. Wymienione wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu powiększają wartość początkową tego środka trwałego. Dalej organ wyjaśnił, że w 1996 r. Podatnik i drugi współużytkownik dokonali notarialnie nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego w ten sposób, że działkę nr [...] podzielili na dwie działki tj. na nr [...] oraz [...] i w wyniku tego podziału Podatnikowi przypadło użytkowanie wieczyste działki nr [...], które w 1998 r. odpłatnie przekształcił w prawo własności, uiszczając opłatę przekształceniową w kwocie 1402,50 zł. Podsumowując, przy ustalaniu wartości początkowej gruntu jako środka trwałego należało wziąć pod uwagę cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego (działki [...]) oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własności (działki nr [...]) a tak ustalona wartość początkowa gruntu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 o.p.d.o.f. powinna zostać zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, przy czym aktualizacji dokonuje się w oparciu o art. 22o ust. 1 u.p.d.o.f. (a nie w oparciu o przepisy u.g.n. - jak chciałby Skarżący) jako korektę wyceny środków trwałych w związku ze wzrostem cen nakładów inwestycyjnych (a nie jako aktualizację wartości kosztu uzyskania przychodu) w trybie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.
W podobny sposób należy określić wartość początkowa wytworzenia środka trwałego w postaci uzbrojenia terenu, która również nie jest znana, ponieważ Podatnik nie przedstawił wszystkich rachunków za poniesione wydatki. W związku z tym wartość tę także ustalono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w 2012 r. (tj. w kwocie 168.036 zł), przy czym zdaniem organu odwoławczego oszacowana wartość tego środka trwałego nie zwiększa wartości ani gruntu, ani budynku. Jednocześnie Naczelnik wyjaśnił, których pozostałych wydatków i z jakich powodów nie uznał za koszt uzyskania przychodów.
Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaznaczył na wstępie, że podstawową kwestią podlegającą badaniu było zastosowanie się przez Naczelnika do oceny prawnej i wytycznych w zakresie postępowania, sformułowanych w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że Naczelnik podszedł do tych wskazań wybiórczo, ponieważ oparł się na przyjętym już wcześniej założeniu, że wartość początkowa aportowanego środka trwałego w postaci gruntu jest możliwa do ustalenia, a cena nabycia tego środka trwałego wynika z umowy zawartej w 1994 r. oraz z decyzji przekształceniowej z 1998 r. Na tej podstawie organ ocenił, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o przyjęciu wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia i jednocześnie wykluczone jest zastosowanie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., które mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby cena nabycia tego środka trwałego (gruntu) nie była znana. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA stwierdził dalej, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, tj. przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Jeśli jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego czy niezdatnego do użytku lub w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość – zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Odnosząc przytoczone tezy do stanu faktycznego sprawy, Sąd wymienił szereg okoliczności, których łączne zestawienie świadczy jego zdaniem o tym, że w istocie nie była znana cena nabycia środka trwałego, a zatem Skarżący prawidłowo przyjął jego wartość określoną zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., czyli na podstawie operatu szacunkowego z 2012 r. WSA wskazał ponadto, że Naczelnik nie ustosunkował się do twierdzeń Skarżącego w zakresie przyjętej przez niego wartości początkowej aportowanego gruntu i nie analizował sprawy pod kątem, czy istniała podstawa do ustalenia wartości gruntu w innej wartości niż wynika to wprost z ceny zakupu – do czego był zobowiązany wskazaniami zawartymi w wyroku NSA (II FSK 974/23). Z tych powodów Sąd uchylił decyzję Naczelnika, nie przesądzając jednocześnie istoty sprawy.
Pismem z dnia 22 kwietnia 2025 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Naczelnik, zarzucając w niej:
I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a"), tj. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, z uwagi na uznanie przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie była znana cena nabycia środka trwałego - gruntu (działki nr [...]), w związku z czym Skarżący dla ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego mógł oprzeć się na dokonanej uprzednio wycenie, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że możliwe było ustalenie ceny nabycia przedmiotowego środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu oraz opłaty za przekształcenie tego prawa w prawo własności, a przyjęcie wartości wynikającej z dokonanej przez podatnika wyceny - czyli, z zastosowaniem art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. było nieprawidłowe;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ, wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego wybiórczo podszedł do zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oraz nie ustosunkował się do twierdzeń Skarżącego w zakresie przyjętej przez niego wartości początkowej aportowanego gruntu i nie analizował sprawy pod kątem czy istniała podstawa do ustalenia wartości gruntu innej wartości niż wynika to z ceny zakupu.
Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji to zauważyłby, że organ prawidłowo wypełnił wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w poprzednich wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie (tj. w wyroku z dnia 22.11.2023 r. sygn. II FSK 974/23 oraz w wyroku z dnia 27.01.2022 r. sygn. II FSK 1021/21), a zatem organ odniósł się do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w przedmiocie przyjętej wartości gruntu i przedstawił swoją argumentację, uwzględnił poniesione przez Skarżącego nakłady na uzbrojenie gruntu i odniósł się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie sprawy poza granicami wyznaczonymi przez poprzednie rozstrzygnięcia sądowe zapadłe w niniejszej sprawie. Sąd uznając w zaskarżonym wyroku, że zastosowanie w sprawie, dla ustalenia wartości początkowej gruntu, powinien znaleźć art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. naruszył granice w jakich mógł orzekać, bowiem w pierwszym zapadłym w niniejszej sprawie wyroku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21.10.2020 r. o sygn. I SA/Kr 389/20) Sąd uznał, że prawidłowe było ustalenie wartości początkowej gruntu przez organ w oparciu o cenę nabycia (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.). W tym zakresie nie została złożona skarga kasacyjna (ani przez Skarżącego, ani przez organ), zatem kwestia zastosowania w sprawie art. 22g ust. 3 i ust. 8 u.p.d.o.f nie podlegała już dalszej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w żadnym z zapadłych w sprawie wyroków). Jako że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny Sąd stosując w zaskarżonym wyroku art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f wykroczył poza te granice.
Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył wskazanego przepisu to nie mógłby zastosować art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i uznać, że wartość początkową gruntu należało ustalić na podstawie dokonanej przez podatnika wyceny, prawidłowym było zatem zastosowanie przez organ art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f, a sama skarga powinna zostać oddalona na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznanie, że cena nabycia działki nr [...] w istocie pozostaje nieznana. Z ustalonego i przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynikała bowiem możliwość ustalenia ceny nabycia przedmiotowej działki w sposób jaki uczynił to Organ. Na cenę nabycia składała się bowiem (w odpowiedniej części) cena nabycia prawa do wieczystego użytkowania gruntu (działki nr [...]) oraz wysokość opłaty za przekształcenie w prawo własności prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. działki nr [...].
Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał, że cena nabycia działki [...] nie jest znana, to nie zastosowałby w konsekwencji tego ustalenia art. 22g ust 8 u.p.d.o.f., a skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
W oparciu o powyższe zarzuty Naczelnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W piśmie procesowym z dnia 5 września 2025 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" (wniesionym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a. dla odpowiedzi na skargę kasacyjną) pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z jej przesłanek, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
W badanej sprawie dotyczą one naruszeń zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, ponieważ ich naruszenie może prowadzić do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi do badania zarzutów we wskazanej jw. kolejności.
Na wstępie należy się jednak odnieść do dwukrotnie pojawiającego się w zarzutach skargi kasacyjnej stwierdzenia o zastosowaniu przez WSA przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Jest ono błędne, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie zastosował przepisu prawa materialnego dotyczącego metody określenia wartości środka trwałego, a jedynie wskazał, że na gruncie stanu faktycznego sprawy (co zostało w zaskarżonym wyroku wyczerpująco omówione) zastosowanie tego przepisu może okazać się zasadne. Na s. 18-19 uzasadnienia Sąd wyraźnie podkreślił jednak, że w ramach kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne, przy czym nie jest rolą sądu zastępowanie organu podatkowego w wydawaniu decyzji.
Jednocześnie zaznaczenia na marginesie wymaga, choć kwestii tej nie podniesiono w skardze kasacyjnej, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd uchylił decyzję Naczelnika zarówno z powodu (możliwego) naruszenia prawa materialnego, jak i przede wszystkim z przyczyn proceduralnych (jak chociażby wybiórcze odniesienie się do zaleceń NSA). W związku z tym, podstawa prawna rozstrzygnięcia, oprócz wskazanego w niej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., powinna uwzględniać także art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis został pominięty. Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.
Przechodząc do meritum, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy doszedł do tych samych wniosków, co Sąd pierwszej instancji i w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.
W pierwszej kolejności oceny wymaga zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykroczenia przez WSA poza zakres kognicji zawężonej oceną prawną wyrażoną w zapadłych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: II FSK 1021/21 oraz II FSK 974/23). Organ wskazuje bowiem, że (1) zastosowanie art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. zostało przesądzone w pierwszej decyzji z dnia 17 września 2019 r. wydanej w sprawie przez Naczelnika, (2) zastosowanie tego przepisu nie zostało zakwestionowane w pierwszym wyroku WSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 389/20, (3) Strona nie wniosła od tamtego wyroku skargi kasacyjnej, (4) a organ nie zaskarżył wyroku WSA w tej części. W związku z tym należy przyjąć, że ocena prawna organu w zakresie zastosowania art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. została zaaprobowana przez WSA, w konsekwencji czego kwestia ta nie podlegała ponownej ocenie WSA przy badaniu nowej decyzji organu odwoławczego z dnia 6 maja 2024 r.
Zasadniczo rację ma organ, że w takiej sytuacji ponownie rozpoznając sprawę sąd zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną przyjętą wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z art. 190 p.p.s.a. Skoro zaś w badanej sprawie zastosowanie art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. przez Naczelnika w decyzji z dnia 17 września 2019 r. oraz decyzji z dnia 26 lutego 2020 r. nie było kwestionowane przez żadną ze stron postępowania, a NSA, pozostając związanym zarzutami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. odstąpił od formułowania wypowiedzi w tym przedmiocie (co zresztą wprost wyraźnie zaznaczył w wyroku o sygn. akt II FSK 1021/21), to należałoby przyjąć, że ocena prawna w tym zakresie dokonana pierwotnie przez organy podatkowe pozostaje wiążąca. W literaturze wskazuje się, że wynikające z art. 190 związanie dotyczy nie tylko sądu, któremu sprawę przekazano, ale także NSA ponownie rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 28.11.2023 r., II FSK 1633/23, LEX nr 3658944). W takiej sytuacji "merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA granic sprawy" (tak NSA w wyroku z 25.10.2023 r., III FSK 1489/22, LEX nr 3656261). W wyroku z 15.09.2020 r., II GSK 244/20, LEX nr 3082003, wyjaśniono, że "Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, «granice sprawy», o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a.", zob. też wyrok NSA z 3.09.2013 r., II OSK 355/13, LEX nr 1559715 (zob. J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 190.).
Od opisanej powyżej zasady istnieją jednak dwa wyjątki: zmiana stanu faktycznego oraz zmiana stanu prawnego. W rozpoznawanej sprawie wystąpił pierwszy z nich. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 974/23 stwierdził bowiem uchybienia organów w zakresie ustalania stanu faktycznego, który okazał się niekompletny. Odnosząc się do charakteru stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa, NSA podzielił pogląd o konieczności przesądzenia czy istniała podstawa prawna do ustalenia wartości gruntu w innej wartości niż wynika to wprost z ceny zakupu, a następnie wskazał, że ustalenie to może prowadzić do różnych wniosków i w sytuacji uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w tym zakresie – powodować konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
Konsekwencją opisanej powyżej zmiany oceny stanu faktycznego przez NSA było ograniczenie zakresu związania WSA przy ponownym orzekaniu w tej sprawie, tym bardziej, że ustalenia, o których mowa, były kluczowe dla prawidłowego zastosowania właściwych przepisów materialnych.
Z tych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie sprawy poza granicami wyznaczonymi przez poprzednie rozstrzygnięcia sądowe zapadłe w niniejszej sprawie.
Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów zaznaczyć należy, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest to czy wartość początkową środka trwałego (gruntu) można ustalić w oparciu o cenę nabycia działki oraz opłatę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, przy jednoczesnym podziale działki (jak chcą tego organy podatkowe) – czy też ustalenie wartości początkowej na podstawie ww. czynników nie odzwierciedla faktycznej wartości początkowej środka trwałego (jak twierdzi Skarżący). Przyjęcie jednego z powyższych twierdzeń prowadzi do zastosowania różnych przepisów materialnoprawnych, tj. art. 22g ust. 1 pkt 1) oraz ust. 17 u.p.d.o.f. (przy czym drugi z wymienionych przepisów dotyczy aktualizacji wartości środka trwałego) – w pierwszym przypadku, lub art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. – w drugim przypadku.
Sąd pierwszej instancji trafnie wypowiedział się w kwestii wybiórczego podejścia Naczelnika do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy za punkt wyjścia powtórnie przyjął tezę o tym, że wartość początkowa środka trwałego jest znana, ponieważ wynika z umowy nabycia działki z 1994 r. oraz umowy przeszkatałceniowej z 1998 r., i ponownie omówił ustalenia faktyczne, które doprowadziły go do tej konkluzji. Nie wypełnił jednak zaleceń z wyroku NSA (II FSK 974/23) i nie ustosunkował się do twierdzeń Skarżącego w zakresie przyjętej przez niego wartości początkowej aportowanego gruntu. Jak natomiast wynika z przedstawionej m.in. w piśmie procesowym z dnia 5 września 2025 r. argumentacji Skarżącego, poniósł on liczne wydatki na uzdatnienie gruntu do jego użytkowania jako środek trwały. Wydatki te Skarżący poniósł w szczególności w okresie od nabycia prawa współużytkowania wieczystego w 1994 r. do przekształcenia w prawo własności w 1998 r., przy czym znaczna ich część wynikała z konieczności dokonania czynności wymaganych przepisami prawa. Jako przykłady niektórych kosztów wymienił m.in. wydatki na: niwelację terenu, nawożenie ziemi i utwardzenie, zagęszczenie, usunięcie pozostałości starego wodociągu, demontaż linii energetycznej naziemnej, usunięcie odpadów, samosiejek dzikich krzewów i zarośli. Skarżący nie jest w stanie przedstawić rachunków za poniesione w tamtym okresie wydatki z powodu upływu znaczącej ilości czasu.
Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, że Podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji potwierdzającej poniesienie tych wydatków przez okres ponad 20 lat – licząc od przybliżonej daty ich poniesienia do dnia zainicjowania kontroli podatkowej, zaś ewentualne oczekiwanie jej przedstawienia byłoby nieracjonalne, stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja Skarżącego w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Szczególnie istotne w zarysowanym wcześniej kontekście jest natomiast całkowity brak odniesienia się przez Naczelnika w decyzji do m.in. tych wydatków, przy czym obowiązek taki wynikał z zaleceń sformułowanych przez NSA w wyroku z 22 listopada 2023 r. (sygn. II FSK 974/230).
Wobec powyższego prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca niewypełnienia przez organ zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.
Jak natomiast wynika z omówionych okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego subsumpcja stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 22g ust. 1 i ust. 17 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wartość początkowa spornego środka trwałego nie może być ustalona w oparciu o cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego (umowa z 1994 r.) oraz opłatę przekształceniową wynikającą z umowy z 1998 r. Skarżący poniósł bowiem liczne nieuwzględnione przez Naczelnika wydatki, które istotnie powiększyły cenę nabycia, a których po upływie około 30 lat (na dzień rozpoznania niniejszej sprawy przez NSA) nie jest w stanie wykazać, przy czym nie jest do tego prawnie zobligowany. Nieuniknione w tej sytuacji jest stwierdzenie, że cena nabycia środka trwałego ustalona w oparciu o art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w istocie nie była znana. W takim wypadku organ powinien zastosować art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., co na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza, że wartość początkowa środka trwałego powinna zostać ustalona na podstawie operatu szacunkowego z 2012 r.
Okoliczności wskazujące na prawidłowość powyższej tezy i przemawiające za zastosowaniem art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. syntetycznie, wyczerpująco i trafnie ujęto na s. 17 i 18 zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym aprobuje przedstawioną tam analizę oraz sformułowane na jej podstawie wnioski. Ponadto podziela przedstawiony przez WSA pogląd, zgodnie z którym "(...) przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia – jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.". Jak już zostało to omówione wcześniej, sytuacja taka zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Prawidłowy i trafny był również wywód Sądu pierwszej instancji, że: "Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego czy niezdatnego do użytku lub w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone wyżej poglądy są adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że akceptacja rozstrzygnięcia organu, abstrahując od negatywnej oceny jego legalności, prowadziłaby do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących dla Skarżącego, które nie mogą znaleźć uznania w toku sądowej kontroli administracji. W związku z tym za szczególnie słuszne uważa skład orzekający zalecenie Naczelnikowi przez WSA rozważenia umorzenia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie art. 208 § 1 O.p.
Powyższe rozważania i konkluzje doprowadziły do uznania ostatniego z zarzutów procesowych, tj. naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i uznanie, że cena nabycia działki pozostaje nieznana – za niezasadny.
Z kolei konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów procesowych, a także okoliczności opisanych na wstępie uzasadnienia prawnego, było uznanie za chybiony zarzutu naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.