II FSK 456/25

II FSK 456/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 495/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 4f, art. 6 ust. 4d
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 495/24 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.K. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 495/24, w sprawie ze skargi S. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 3 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.
1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 5 września 2017 r. Sąd rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy z J.K. bez orzekania o winie. Władzę rodzicielską nad dziećmi: M.K. (ur. 11 marca 2004 r.) i N.K. (ur. 11 stycznia 2006 r.) powierzył matce, pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci Sąd obciążył oboje rodziców i zasądził rentę alimentacyjną po 100 zł na dziecko na rzecz matki. Dzieci nie były i nie są pod opieką naprzemienną, w związku z czym żadnemu z rodziców nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 421 ze zm., dalej: "u.p.p.w.d."). Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu rozwodu zawarł z byłą żoną uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie 7 dni u wnioskodawcy, a następnie 7 dni u matki. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez wnioskodawcę i jego byłą żonę osobno i niezależnie na własny i osobny koszt każdego z nich, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). Wszelkie większe wydatki na rzecz dzieci, które zostaną zainicjowane osobno przez każdego z byłych małżonków (np. ubrania, edukacja, leczenie), będą dzielone po połowie, chyba że drugi rodzic nie wyrazi na nie zgody (np. zbyt wysoki koszt, niezgodność celu wydatku z wartościami, które dany rodzic przekazuje dziecku - np. zakupu konsoli do gier). Do 2023 r. w ramach czasu, kiedy wnioskodawca przebywał z dziećmi, prowadził samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z ich matką czy innymi osobami. Wnioskodawca pomagał im kształtować samodzielność, np. w podejmowaniu decyzji w zakresie swojego budżetu finansowego i dokonywania większych zakupów, posługiwaniem się kontem bankowym i podstawowymi instrumentami płatniczymi. Pomagał kształtować obowiązkowość i umiejętności praktyczne (np. poprzez wykonywanie obowiązków domowych, wspólnego regularnego sprzątania, wykonywania prac na rzecz rodziny i wspólnego domu, majsterkowanie). Pomagał dzieciom w rozwoju predyspozycji intelektualnych, np. nauczył je grać w szachy i inne gry wymagające wysiłku umysłowego. Wspierał je w decyzjach lub współdecyduje z nimi o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły, zajęć pozalekcyjnych czy zainteresowań. Rozwijał zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. W tym celu spędzał z nimi znaczną część wakacji, ferii oraz organizował wyjazdy weekendowe. Organizował wyjazdy krajowe i zagraniczne, w tym aktywny wypoczynek (narty, snowboard, wycieczki rowerowe, spływy kajakowe). Decyzje w zakresie kierunków wyjazdów i form spędzania wolnego czasu nie są konsultowane ani uzgadniane z matką dzieci i są podejmowane wspólnie z dziećmi (w drugą stronę również – matka dzieci podejmuje decyzje o wyjazdach samodzielnie bez udziału wnioskodawcy). Wnioskodawca nauczył dzieci jeździć na nartach, snowboardzie, nartach wodnych. Bez udziału matki dzieci zaszczepił w dzieciach przywiązywanie wagi do regularnej aktywności ruchowej i rozwoju fizycznego, jako równie ważnego co rozwój intelektualny. Wnioskodawca wskazał, że oprócz znacznej części wakacji oraz części ferii zimowych dzieci przebywały u wnioskodawcy co drugi tydzień. W domu wnioskodawcy dzieci spożywały posiłki przygotowane głównie przez niego lub czasami przez nie - w ramach kształtowania umiejętności praktycznych. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Dzieci mogą swobodnie kształtować wystrój swoich pokoi, zmieniać meble itd. Dzieci nadal traktują dom, w którym się wychowały, jak własny i bardzo dobrze się w nim czują. Przez cały czas i nieprzerwanie wnioskodawca wychowywał dzieci samotnie, a w przypadku N. nadal wychowuje ją samotnie. Kiedy przebywają z wnioskodawcą wpływa on na kształtowanie ich światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Przekazuje im wartości i postawy moralne niezależnie od ich matki, ponieważ wyznawane przez nią wartości znacznie się różnią od wnioskodawcy i były główną przyczyną rozwodu. Osobny proces wychowania prowadzony przez matkę jest dla wnioskodawcy widoczny w postawach dzieci. Wnioskodawca zaznaczył, że poświęca dzieciom maksymalną ilość czasu, dzięki czemu zaspokaja ich potrzeby psychiczne bliskości i miłości. Rola wnioskodawcy i jego zobowiązania w procesie wychowania dzieci zostały odzwierciedlone również poprzez uzgodniony z matką dzieci równy i solidarny podział benefitów związanych z polityką prorodzinną Państwa. Podczas wspólnie spędzanego czasu wnioskodawca zaspokajał wszystkie potrzeby materialne dzieci, nieraz dobrowolnie (poza alimentami i podziałem głównych wydatków) ponosił koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych. Ponosił koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem. Pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawoził je na wizyty lekarskie, jeśli przypadały one na dni, kiedy dzieci były z wnioskodawcą. W czasie kiedy wnioskodawca zajmował się dziećmi robił to samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. Tym samym wnioskodawca uważa, że od czasu rozwodu, czyli od 2017 r., pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci samodzielnie, niezależnie i osobiście. W 2023 r. syn M. przeprowadził się i zamieszkał wspólnie ze swoją partnerką. Podjął też pracę zarobkową i kontynuuje studia wyższe. W 2022 r. i 2023 r. z tytułu pracy zarobkowej dzieci uzyskały dochód niższy niż wskazany w art. 6 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Od 2024 r. wnioskodawca przyjął, że jest rodzicem samotnie wychowującym jedno dziecko - N. Podejście, sposób i zasady wychowania N. nie zmieniły się w stosunku do tych, które miały miejsce przed 2014 r., czyli do tych opisanych powyżej, czyli w czasie, kiedy przebywa ona z wnioskodawcą. Wychowuje on ją samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. W dniu 8 marca 2021 r. urodziło się wnioskodawcy kolejne dziecko ze związku z nową partnerką. Wraz z dzieckiem i partnerką wnioskodawca zamieszkuje wspólnie w jednym domu, w którym przebywały starsze dzieci (od 2024 r. - dziecko). Partnerka wnioskodawcy nie uczestniczy w procesie wychowywania N. i nie partycypuje w tym finansowo. Głównym źródłem zarobków wnioskodawcy jest umowa o pracę. Uzyskuje z tego tytułu roczne dochody mieszczące się w drugim progu podatkowym. W stosunku do wnioskodawcy ani jego dzieci nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy w przedstawionej sytuacji wnioskodawca może dokonać za 2022 r. i 2023 r. korekty zeznania podatkowego i rozliczyć podatek dochodowy PIT jako osoba samotnie wychowująca dzieci? 2. Czy w latach następnych (od 2024) wnioskodawca może dokonywać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dziecko? Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w dniu 24 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 497/21 oddalił skargę kasacyjną organu, tym samym przyznając Skarżącemu prawo do rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wyrok zapadł zgodnie ze stanem prawnym sprzed 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca oświadczył, że zgodnie z informacjami dostępnymi na stronach Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2024 r. spełnia wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W związku ze zmianą stanu prawnego wprowadzoną od 1 stycznia 2022 r. wnioskodawca stoi na stanowisku, że również po tej dacie jednoznacznie ma prawo do rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
1.3. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2024 r., uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że w dodanym art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a u.p.p.w.d. Przepis ten stosuje się do dochodów/przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, począwszy od zeznania podatkowego składanego za 2022 r. Powołując opis sprawy organ stwierdził, że odnośnie rozliczenia za 2022 r., 2023 r. oraz lata kolejne (od 2024 r.) - w związku z wychowywaniem od 2021 r. wspólnego dziecka (urodzonego 8 marca 2021 r.) z obecną partnerką – wnioskodawca nie spełnia warunków, określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dwoje dzieci (w 2024 r. - jedno dziecko – N.) z poprzedniego związku zakończonego rozwodem - za te lata. W ocenie organu jako ojciec sprawujący opiekę nad dziećmi z poprzedniego związku, o których mowa we wniosku, mimo że wnioskodawca nie zawarł związku małżeńskiego z obecną partnerką (matką dziecka urodzonego 8 marca 2021 r.), która nie włącza się w proces wychowawczy dwojga dzieci wnioskodawcy z poprzedniego związku (od 2024 r. - jednego dziecka N.), a także nie łoży na ich utrzymanie, wnioskodawca nie może rozliczyć swoich dochodów za lata od 2024 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.f. Tym samym, wnioskodawca nie może dokonać korekty zeznań podatkowych za lata 2022 oraz 2023.
2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę ocenił, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., który wyłącza możliwość zastosowania w stosunku do rodzica samotnie wychowującego dziecko (w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.) mechanizm preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. W ocenie Sądu meriti wykładnia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., zachowuje aktualność także w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Wskazane przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne nie pozbawiają go statusu "osoby samotnie wychowującej dziecko" (w tej sprawie pochodzącego z poprzedniego związku małżeńskiego rozwiązanego przez rozwód), w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, jak i Sąd orzekający w tej sprawie, związani są przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym, z którego wynika, że obecna partnerka Skarżącego nie włącza się w proces wychowawczy i nie łoży na utrzymanie dzieci skarżącego (a od 2024 jednego dziecka – N.) z poprzedniego związku. Istotne jest natomiast to, czy mimo zachowania tego statusu, do Skarżącego nie znajdzie zastosowania sposób opodatkowania wskazany w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 4f tej ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie zwrócił uwagę na zawarte w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wyrażenie – "[...] która wychowuje wspólnie drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko..." i za prawidłową ocenił konkluzję, że osoba która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany da osoby samotnie wychowującej dziecko, począwszy od zeznania podatkowego składanego za 2022 r. Zdaniem Sądu hipoteza normy wynikającej z tego przepisu obejmuje Skarżącego jako jej adresata oraz wskazane przez niego okoliczności faktyczne. Zwrócił także uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. nie pozbawiają podatnika prawa do preferencyjnego opodatkowania w sytuacji, gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dziecka. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że ww. przepis znajdzie zastosowanie z uwagi na fakt, że skarżący wspólnie z nową partnerką wychowuje córkę, co wyklucza możliwość preferencyjnego opodatkowania jego dochodów, mimo że dziecko z poprzedniego związku wychowuje bez udziału biologicznej matki.
3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego :
1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że Skarżący nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ wychowuje inne dziecko z obecną partnerką i w konsekwencji nie będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko za 2022 r. oraz za lata kolejne; podczas gdy fakt wychowywania innego dziecka (z innym rodzicem) nie ma wpływu na przysługiwanie prawa do tej preferencyjnej formy rozliczeń;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nie działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.
3) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko, a w związku z tym, czy może skorzystać z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego z tytułu samotnego wychowania dzieci. Problem ten koncentruje się przede wszystkim na prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4c i ust. 4f u.p.d.o.f. W myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265, dalej: "ustawa zmieniająca z 9 czerwca 2022 r."), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21). Przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania, a dotyczące obowiązującego wcześniej art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 lipca 2022 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA : z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21; publ. CBOSA). W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", pomimo wprowadzonych zmian ustawowych w zakresie opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Jak już wielokrotnie wskazywano w przywołanym wyżej orzecznictwie, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (por. www.sjp.pl; www.sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (por. www.sjp.pl). Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że w 2022 r. i w 2023 r. rozwiedzeni rodzice nie wychowywali syna M. i córki N. "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), a od 2024 r. córki N. Zatem wychowywanie dziecka realizowane było przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców. O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma kontekst finansowy. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podobnie jak obecnie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Kwestia "samotnego wychowania" dziecka nie jest tu kwestią sporną. Wszak Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) wskazane przez skarżącego nowe okoliczności faktyczne nie pozbawiają go statusu "osoby samotnie wychowującej dziecko" (w tej sprawie pochodzącego z poprzedniego związku małżeńskiego rozwiązanego przez rozwód czyli córki N.), w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f." i wywodził dalej, że "Organ interpretacyjny, jak i Sąd orzekający w tej sprawie, związani są przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym, z którego wynika, że obecna partnerka skarżącego nie włącza się w proces wychowawczy i nie łoży na utrzymanie dzieci skarżącego (a od 2024 jednego dziecka – N.) z poprzedniego związku.". Natomiast istotne jest, czy mimo zachowania tego statusu, do Skarżącego nie znajdzie zastosowania sposób opodatkowania wskazany w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 4f tej ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. Na skutek nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Problem jednak w tym, że Sąd meriti potwierdzając zasadność argumentacji organu interpretacyjnego dotyczącą art. 6 ust 4f u.p.d.o.f. dokonał jego błędnej wykładni stwierdzając, że w związku z wychowaniem od 2021 r. wspólnego dziecka (urodzonego (...) 2021 r.) z obecną partnerką – Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że użyte w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sformułowanie "osoba, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko" należy rozumieć jako sytuację, w której rodzice lub opiekunowie prawni danego dziecka (co najmniej jednego) mieszkają razem (w znaczeniu faktycznym, a nie formalnym). Wówczas wychowują dane dziecko wspólnie, czyli co do zasady w jednym miejscu i czasie prowadząc wspólne z tym dzieckiem gospodarstwo domowe (z realną możliwością porozumiewania się rodziców oraz wspólnego podejmowania decyzji czy też wspólnych stanowisk mieszczących się pod pojęciem "wychowywanie", także wówczas, gdy obowiązki zawodowe lub sytuacja zdrowotna powodują czasową rozłąkę). Tym samym norma wynikająca z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. dotyczy wspólnego wychowywania dziecka, na które przysługuje możliwość preferencyjnego rozliczenia podatku z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., a nie wspólnego wychowywania jakiekolwiek innego dziecka. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego trzeba zauważyć, że po pierwsze Skarżący mieszka z partnerką, która zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie wychowuje córki Skarżącego (co nie było kwestią sporną i stanowiło przesłankę samotnego wychowania dziecka). Po drugie partnerka Skarżącego nie jest rodzicem jego syna M. i córki N. oraz nie pozostaje ze Skarżącym w związku małżeńskim ani też nie jest opiekunem prawnym córki Skarżącego. Nie przysługuje jej wobec syna i córki Skarżącego jakakolwiek władza rodzicielska. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany wprowadzone w 2022 r. oznaczają brak możliwości preferencyjnego opodatkowania samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko (którego dotyczy ulga – podkreślenie NSA) wspólnie (tzn. z drugim rodzicem tego dziecka – podkreślenie NSA), rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad tym dzieckiem. Wyłączenie z ust. 4f dotyczy osób, które wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym wychowują co najmniej jedno dziecko. Do tej kategorii, tj. wspólnego wychowywania dziecka ustawodawca zaliczył także sprawowanie przez oboje rodziców naprzemiennej opieki nad dzieckiem, niezależnie od tego, czy sprawowanie takiej opieki następuje na podstawie porozumienia rodziców, czy też orzeczenia sądu. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w tym także" równoważne jest takim zwrotom, jak: "wśród nich", "między innymi", "w szczególności", "zwłaszcza". Tak więc naprzemienna opieka (ustanowiona przez sąd) przynależy do zbioru "wspólne wychowywanie". Innymi słowy rodzice, którzy sprawują naprzemienną opiekę nad dzieckiem nie mogą być uznani w świetle aktualnie obowiązującego stanu prawnego, za osoby samotnie wychowujące dzieci. Wykonywanie opieki nad dzieckiem naprzemiennie musi odbywać się przy spełnieniu także przesłanki związkowej, tj. obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Podkreślić należy, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje także rozumienia pojęcia samotnego wychowywania dzieci, lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Jest to konsekwencja użytego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. odesłania do art. 5 ust. 2a u.p.p.w.d. Wynikające z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. ograniczenie prawa do ulgi należy zatem rozumieć jako wyjątkową sytuację faktyczną, w której rodzice lub opiekunowie prawni dziecka (po łącznym spełnieniu ww. przesłanek) stosują wspólnie, a więc w jednym miejscu i czasie, proces wychowawczy względem ich dziecka. Dotyczy to zatem wyjątkowej sytuacji faktycznej, w której pomimo rozstania rodzice lub opiekunowie prawni wspólnie wychowują dziecko, czyli pozostają w tego rodzaju wyjątkowych relacjach, które umożliwiają im stosowanie wspólnie i w porozumieniu pełnego procesu wychowawczego względem ich dziecka. "Naprzemienna opieka" (ustanowiona przez sąd) przynależy do zbioru "wspólne wychowywanie". Faktycznie sprawowana nad małoletnimi dziećmi naprzemienna opieka przez jego rozwiedzionych rodziców per se, nie wypełnia przesłanek uniemożliwiających przyznanie ulgi na podstawie art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. Ograniczenie prawa do omawianej ulgi przewidziane dla rodziców lub opiekunów prawnych wspólnie wychowujących co najmniej jedno dziecko należy rozumieć jako mające charakter wyłącznie doprecyzowujący. Pojęcie "wspólne wychowywanie dziecka" stanowi bowiem przeciwieństwo pojęcia "samotne wychowywanie" i nie wprowadza żadnego ograniczenia odnośnie do zakresu ostatnio wskazanego pojęcia, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Innymi słowy, pojęcie "wspólne wychowywanie dziecka" stanowi przesłankę faktyczną oraz dotyczy sytuacji, w której rodzice lub opiekunowie prawni wychowują dziecko w jednym miejscu i czasie, tj. prowadząc razem z dzieckiem wspólne gospodarstwo domowe (zapewniając dziecku jeden dom, w którym wspólnie stosują proces wychowawczy względem dziecka). W rozpoznawanej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby. Istotne przy tym jest, że rodzice stworzyli dzieciom dwa domy, tj. warunki rozwoju w miejscu zamieszkania Skarżącego, a także w innym miejscu, w którym zamieszkuje matka dzieci. Zatem wychowywanie dzieci realizowane jest przez każdego z rodziców samotnie, bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku. Skarżący jako rozwodnik sprawujący samodzielnie opiekę nad synem i córką, a od 2024 r. tylko nad córką, zaspokajający wszelkie potrzeby dzieci bez wsparcia drugiego rodzica (rozwiedzeni rodzice nie mieszkają wspólnie oraz wychowują dziecko w innym miejscu i czasie, czyli odrębnie) posiada więc status osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.
4.4. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje definicja legalna "osoby samotnie wychowującej dziecko", zdefiniowana w u.p.p.w.d. oraz w ustawie z dnia 28 listopada 2003 r., o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2220 ze zm.). Zakres regulacji ww. ustaw dotyczy spraw socjalnych, mających na celu częściowe pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem, wychowywaniem dziecka oraz zaspokajaniem jego potrzeb życiowych. Ich charakter jest stricte pomocowy, a świadczenia te przyznawane są na wniosek zainteresowanego. Natomiast preferencja podatkowa zastosowana w niniejszej sprawie wynika z mocy prawa i ma charakter generalny. Stanowi wyjątek od obowiązku ponoszenia danin publicznych jakim są podatki dochodowe. Nie dotyczy ona bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu opodatkowania, ale innych elementów konstrukcyjnych podatku. Przy czym nie pozostaje w całkowitym oderwaniu od tych elementów, ponieważ kierowana jest do określonych podmiotów lub odnosi się do sytuacji faktycznych i prawnych, stanowiących przedmiot podatku (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 25).
4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego hipoteza normy wynikającej z powyższego przepisu nie obejmuje Skarżącego jako jej adresata ani wskazanych przez niego okoliczności faktycznych. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w powyżej wskazanym normatywnym znaczeniu, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co istotne, nie były w sprawie kwestią sporną (podatkowy organ interpretujący w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji wezwał Skarżącego w trybie art. 169 O.p. do uzupełnienia wniosku, czy złożenia wyjaśnień). Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z rożnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie).
4.6. Dodać należy, że DKIS nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutkować w procesie odkodowywania normy prawnej przewidzianej w art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. pominięciem sposobu rozumienia sformułowania "samotne wychowywanie dziecka" utrwalonego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wcześniej obowiązującego art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zdefiniował zarówno owego pojęcia użytego w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., jak i przeciwstawnego pojęcia "wspólne wychowywanie" dziecka użytego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., to brak jest stosownych podstaw normatywnych do rozumienia tych pojęć w sposób sprzeczny z tym, który jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Tym bardziej w sytuacji, gdy projektodawca wskazał jednoznacznie, że celem wprowadzanych zmian jest powrót do sprawdzonych rozwiązań pod wpływem krytyki społecznej, której efektem było wycofanie się przez ustawodawcę zarówno z ograniczenia zakresu omawianej ulgi, jak i jej likwidacji, z wprowadzeniem tzw. "ulgi 1.500 zł", która de facto nie obowiązywała. Powyższy sposób rozumienia (doprecyzowujący) wprowadzanych zmian znajduje potwierdzenie w tym, że wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. należy dokonywać w sposób neutralny dla ich adresatów bądź też poprawiający ich sytuację. W konsekwencji, również ograniczenie przewidziane w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f,. którego adresatami są rodzice sprawujący nad dzieckiem opiekę naprzemienną, należy rozumieć w sposób doprecyzowujący, omówiony wyżej. Jest to bowiem nowe ograniczenie prawa do ulgi, wprowadzone w trakcie roku podatkowego, do którego także znajduje zastosowanie zakaz wstecznego działania prawa. Ustawodawca odstąpił nadto od wprowadzenia definicji legalnej pojęcia "opieka naprzemienna". Ograniczenie to należy zatem rozumieć jako przewidziane wyłącznie dla tych rodziców (opiekunów), którzy wychowują dziecko (dzieci) pozostając ze sobą w takich relacjach, które umożliwiają im stałe porozumiewanie się oraz bezkonfliktowe uzgadnianie stanowisk we wszystkich kwestiach, które mieszczą się w pojęciu wychowywanie dziecka, a także wprowadzają równy (uzgodniony przez rodziców) podział obowiązków związanych z wychowywaniem dziecka. Tylko w taki sposób można przyjąć (na zasadzie wyjątku), że rodzice lub opiekunowie wychowują dziecko wspólnie pomimo rozstania (oddzielnego zamieszkiwania). Synonimami do wyrazu "wspólnie" są bowiem m.in. zwroty "razem", "zbiorowo", "grupowo", "kolektywnie", "solidarnie", "ramię przy ramieniu". Zwroty te stanowią antonim wyrazu "samotnie". Zatem zwrot "wspólne wychowywanie", także w kontekście sprawowania nad dzieckiem "opieki naprzemiennej", należy rozumieć jako przeciwieństwo zwrotu "samotne wychowywanie" dziecka. Dokonując wykładni językowej tego sformułowania należy podkreślić, że niekorzystne dla podatnika skutki mogłyby wynikać z sytuacji, w której spełnione są łącznie obie przesłanki ustanowione w omawianej części art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (pomijając tymczasowo zakaz stosowania prawa wstecz). Pierwsza przesłanka dotyczy sytuacji, w której dziecko jest pod opieką naprzemienną. Druga przesłanka dotyczy zaś ustalenia (w czasie dokonanym) na rzecz "obydwojga rodziców" stosownego świadczenia wychowawczego (tzw. "500+", a od 1 stycznia 2024 r. tzw. "800+). W świetle art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. obie ww. przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Użycie przez ustawodawcę czasu dokonanego oznacza zaś, że niewystarczające jest nabycie przez obydwoje rodziców samego prawa do owego świadczenia. Jest to przesłanka niezbędna do wydania stosownego rozstrzygnięcia przez właściwy organ, tj. ustalenia świadczenia wychowawczego obydwojgu rodzicom, zgodnie z art. 5 ust. 2a u.p.p.w.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2017 r.). Przepis ten wciąż stanowi, że "w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego". Warunkiem koniecznym do zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (kwestią prejudycjalną) jest zatem wydanie stosownego orzeczenia przez sąd powszechny w przedmiocie opieki naprzemiennej. Faktyczne sprawowanie owej opieki jest zaś istotne dla przyznania świadczenia wychowawczego, a nie dla ograniczenia prawa do tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Za niedopuszczalną uznać należy zatem taką wykładnię art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., której rezultatem byłoby radykalne ograniczenie zakresu omawianej ulgi poprzez kierowanie jej wyłącznie do jednego z rodziców lub opiekunów samotnie wychowujących dzieci (dziecko) bądź też poprzez pozbawienie prawa do ulgi tych (żyjących) rodziców, którzy wychowują dzieci w odosobnieniu, tj. w innym miejscu i czasie od drugiego rodzica. Wprowadzenie omawianej regulacji nie tylko bez zachowania stosownego vacatio legis, ale w trakcie roku podatkowego, z założenia wyklucza bowiem niekonstytucyjną możliwość oczywistego pogorszenia sytuacji tych osób, które posiadając status samotnie wychowujących dzieci (dziecko) zostaliby wyłączeni (z mocą wsteczną) z możliwości stosowania dedykowanej dla nich ulgi. Celu ustawodawcy w postaci wprowadzenia z mocą wsteczną takiego ograniczenia nie sposób doszukać się w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 9 czerwca 2022 r. Co więcej, taki skutek omawianej nowelizacji byłby sprzeczny z założeniami projektodawców, które zostały wprost wyrażone w części ogólnej i zasługują na pełną aprobatę. Do takich założeń należy zaliczyć m.in. zamiar wprowadzenia trwałych, spójnych i przejrzystych rozwiązań podatkowych; ulepszenie i uproszczenie systemu podatkowego, a także zapewnienie stabilności systemu na następne lata poprzez wprowadzenie rozwiązań prostych i zrozumiałych, dzięki czemu system podatkowy byłby przejrzysty lub przynajmniej uczynienie go bardziej zrozumiałym dla podatników. Na podkreślenie zasługuje dodatkowy cel wskazany przez projektodawców, czyli zapewnienie "spójnego, przejrzystego i sprawiedliwego systemu podatkowego przez doprecyzowanie oraz udoskonalenie obowiązujących przepisów podatkowych (...). Uwzględniając zasadę sprawiedliwości podatkowej, która wyraża się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, a także "postulaty zmian i sygnały pochodzące od podatników PIT, w tym również od przedsiębiorców, organizacji społecznych, zawodowych, jak i organów państwowych (Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców). Postulaty te dotyczyły potrzeby uproszczenia systemu podatkowego, wyeliminowania jego mankamentów, a także wprowadzenia pożądanych społecznie rozwiązań, przede wszystkim w zakresie zwolnień przedmiotowych. Przedkładany projekt jest odpowiedzią na te głosy (...)". Omawiany projekt został przygotowany po przeprowadzeniu szerokich konsultacji, aby wypracować rozwiązania najkorzystniejsze dla podatników (...). Wprowadzane zmiany podatkowe podyktowane były zatem przede wszystkim koniecznością dostosowania preferencji podatkowych do jak najszerszego kręgu uprawnionych podmiotów, co miało sprzyjać urzeczywistnianiu idei sprawiedliwego systemu podatkowego. Ponadto rozciągnięcie zachęt podatkowych na kolejnych adresatów przyczynić się miało do zmniejszenia kosztów ich zatrudnienia, co w dłuższej perspektywie powinno wspomóc sukcesywny rozwój gospodarczy. Projektem wprowadzane były nie tylko nowe rozwiązania, ale uchylano te niekorzystnie odbierane przez podatników (tzw. ulga dla klasy średniej, nowa ulga dla osób samotnie wychowujących dzieci, tzw. "ulga 1.500"). Jak już wskazywano: "W tym zakresie projekt powraca do sprawdzonych już rozwiązań" (zob. część ogólna uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej). Uzasadniając przywrócenie preferencji dla osób samotnie wychowujących dzieci mocą art. 6 ust. 4c-4h u.p.d.o.f. projektodawca wskazał, że "ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci (rodzica, opiekuna prawnego), istniejące niemal od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga 1500 zł, jako odliczenie od podatku, w założeniu miała sprawić, że korzystające z niej osoby samotnie wychowujące dzieci nie stracą w porównaniu z dotychczasowym rozwiązaniem. Została bowiem tak skalibrowana, że odpowiadała średniej korzyści z zastosowania preferencyjnego opodatkowania przed wejściem w życie ustawy z 29 października 2021 r. Preferencyjne opodatkowanie dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci będzie polegało na obliczeniu podatku:
* w podwójnej wysokości od połowy dochodu tej samotnej osoby, w przypadku gdy przynajmniej jedno z dzieci, które są wychowywane przez tę osobę, ma orzeczoną niepełnosprawność na podstawie odrębnych przepisów,
* jako iloczyn 1,5 oraz wysokości podatku obliczonego od dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci podzielonych przez 1,5 - w pozostałych przypadkach.
Dzięki takiemu sposobowi obliczenia podatku kwota wolna od podatku będzie realizowana dwukrotnie, analogicznie jak przy wspólnym opodatkowaniu małżonków, w przypadku rodzica/opiekuna wychowującego samotnie dziecko z niepełnosprawnością albo nadal preferencyjnie przy uwzględnieniu 1,5 tej kwoty (czyli 45 000 zł) w pozostałych przypadkach. Należy podkreślić, że zmiana ta jest powiązana z inną podlegającą na nowelizacji art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Na jej podstawie renty małoletnich dzieci (w tym renty rodzinne) nie będą kumulowane z dochodami rodzica. Oznacza to, że świadczenia te będą korzystały z odrębnej kwoty wolnej od podatku wynoszącej 30 000 zł. Biorąc pod uwagę tak znaczące podwyższenie kwoty wolnej od podatku wprowadzone ustawą z 29 października 2021 r. (30 000 zł), proponowany preferencyjny sposób opodatkowania w porównaniu do ulgi 1500 zł będzie bardziej korzystnym rozwiązaniem dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Należy także podkreślić, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Od wejścia w życie ustawy z 29 października 2021 r. zgłaszano postulaty dotyczące przywrócenia możliwości korzystania z tego sposobu opodatkowania. Proponowana zmiana wychodzi zatem naprzeciw tym oczekiwaniom. Po wejściu w życie ustawy, podatnicy będą mogli składać płatnikom oświadczenia o zamiarze korzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów, co pozwoli na realizowanie dodatkowej kwoty wolnej już w trakcie roku."
4.7. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, że ustawodawca postanowił osiągnąć efekty (cele) przeciwne i nieracjonalne, do których należałoby zaliczyć stworzenie systemu podatkowego pozbawionego spójności, a przy tym niezrozumiałego i skomplikowanego w takim stopniu, który gwarantowałby zainicjowanie sporów na linii podatnik - organ podatkowy, a także powstanie niepożądanego społecznie zarzewia konfliktów pomiędzy rodzicami dzieci faktycznie wychowywanych w rodzinach niepełnych, tj. samodzielnie przez osoby posiadające status samotnie wychowujących dzieci (dziecko). Jeżeli bowiem mocą art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił powrócić do sprawdzonych rozwiązań, to znaczy, że jego celem z całą pewnością nie było pozbawienie obojga rodziców, posiadających status (każde z nich) osoby samotnie wychowującej dziecko, prawa do preferencyjnego opodatkowania z dzieckiem. Ustawodawca nie wprowadził definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Dwukrotnie rezygnując z planowanego ograniczenia zakresu omawianej ulgi lub jej likwidacji (z jednoczesnym wprowadzeniem tzw. "ulgi 1500") pod wpływem krytyki społecznej de facto zaakceptował prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób rozumienia tego pojęcia na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tak bowiem należy rozumieć powrót do sprawdzonych rozwiązań z jednoczesnym brakiem wprowadzenia klarownych regulacji przewidujących inny sposób rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci". W tym miejscu warto podkreślić, że pomimo konsekwentnego używania przez ustawodawcę pojęcia "dzieci" (w liczbie mnogiej) w treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak i po tym dniu) powszechnie przyjmowało się, że preferencyjny sposób opodatkowania dochodów przewidziany w tym przepisie znajduje zastosowanie również do osób samotnie wychowujących jedno dziecko. Taki też (prokonstytucyjny i niedyskryminujący) wniosek należy wyprowadzić z wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu formalnie obowiązującym od 1 lipca 2022 r., z mocą wsteczną do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2022 r. Uprawniony wydaje się zatem wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie regulacji dotyczących omawianej ulgi - przeciwnych do tych, które obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. i były podstawą do wypracowania jednolitej i korzystnej dla podatników linii orzeczniczej - to dałby temu jednoznaczny wyraz w treści normatywnej wykładanych regulacji. Do takiego rezultatu nie prowadzi natomiast wykładnia językowa art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. zestawiona z rezultatami wykładni systemowej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP) wywodzonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w ramach wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Niekorzystny dla podatników i nieracjonalny rezultat wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. prezentowany przez organ podatkowy jest sprzeczny z założeniami przedstawionymi w projekcie ustawy zmieniającej z 2022 r. Wykładni pojęcia "od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego" przewidzianego w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f należy zatem dokonywać z uwzględnieniem założeń przedstawionych w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. Jednocześnie w sposób neutralny lub korzystny dla podatników z uwagi na wprowadzenie zmian w trakcie roku podatkowego. Tym samym wykładnia przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. nie może prowadzić do rezultatu w postaci pozbawienia z mocą wsteczną blisko połowy podatników (rodziców lub opiekunów) jako osób samotnie wychowujących dzieci (dziecko). Powyższe stanowisko wzmacnia rezygnacja ze wskazania normatywnego tych osób samotnie wychowujących dzieci, które ustawodawca chciałby pozbawić omawianej ulgi (bądź też przesłanek pozwalających na ograniczenie prawa do ulgi wyłącznie do jednego, konkretnego rodzica). Należy przyjąć, że konstytucyjna zasada określoności nakazuje ustawodawcy wyraźne (normatywne) wskazywanie adresatów wprowadzanych regulacji prawnych. Zarówno z uwagi na interes podatników (rodziców), jak i organów podatkowych, które należałoby wyposażyć w jednoznaczne narzędzia prawne na etapie stosowania zmienionych (w trakcie 2022 r.) regulacji dotyczących tzw. ulgi dla samotnych rodziców.
4.8. Ponadto przyjąć należy, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie rozwiązań prawnych mnożących konflikty na linii podatnicy - organy podatkowe. Uwzględniając zatem ratio legis proponowanych rozwiązań należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę prezentowana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd meriti wykładnia przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi i dzieckiem, na które przysługuje preferencyjne opodatkowanie "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu). Istotne przy tym jest, że rodzice stworzyli dzieciom dwa domy, tj. warunki rozwoju w miejscu zamieszkania Skarżącego, a także w innym miejscu, w którym zamieszkuje matka dziecka. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. także poprzez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. Z założenia ustawodawca winien być bowiem racjonalny. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisów art. 6 ust. 4c, 4d u.p.d.o.f., ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną, która w ostatnich latach uległa rozszerzeniu z korzyścią dla rodzin wielodzietnych (np. mocą art. 27f u.p.d.o.f.).
4.9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił także zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.